Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1548/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1548/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 860/10 w sprawie ze skargi P. [...] s.c. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od P. [...] s.c. w Lublinie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.066 zł (słownie: jeden tysiąc sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 4 marca 2011r., sygn. akt I SA/Lu 860/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi P. Spółka s.c. w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 września 2010 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 maja 2010 r., zmieniającą spółce cywilnej P. B. R. i Spółka rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r.

6 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług były nieprawidłowości, polegające na przyjęciu przez podatnika błędnej klasyfikacji świadczonych usług, usług fizjoterapeutycznych, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego oraz zawyżeniem podatku naliczonego. Stwierdzono również zaniżenie podatku należnego w związku z niewykazaniem w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 wartości sprzedaży i kwot podatku należnego z tytułu świadczonych usług wynajmu pomieszczeń i organizacji szkoleń.

7 Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie, zgodnie z którym masaże lecznicze wykonywane przez fizjoterapeutów to usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 85.14.13. ( usługi w zakresie ochrony zdrowia). Organ odwołał się do rejestrów sprzedaży podatnika, zestawienia sprzedaży z podziałem na poszczególne zabiegi, wykonywane przez podatnika. Na tej podstawie organ podatkowy dokonał rozliczenia wartości usług od maja 2007 r. do marca 2008 r., z podziałem na poszczególne stawki podatkowe, wyodrębniając usługi fizjoterapeutyczne, jako zwolnione oraz pozostałe usługi, jako opodatkowane stawką 22%.

8 Według organu, podatnik: wykazując usługi masażu relaksacyjnego, jako opodatkowane stawką 7 % (które powinny być opodatkowane stawką 22%), zaniżył podatek należny; wykazując usługi fizjoterapeutyczne, jako opodatkowane stawką 7% (które powinny być zwolnione), zawyżył podatek należny w tym zakresie. Wyodrębnienie sprzedaży zwolnionej musiało implikować konsekwencje w postaci braku możliwości odliczenia kwot podatku z faktur, dokumentujących zakupy towarów handlowych, towarów służących przystosowaniu pomieszczeń na gabinety oraz opłat za media, wywóz nieczystości, prowadzenie ksiąg oraz innych zakupów związanych z prowadzoną działalnością. Zasadnym było zastosowanie art. 90 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT). Podatnik przedłożył organowi podatkowemu rejestry zakupów oraz faktury VAT za okresy: maj 2007 r. - marzec 2008r. Na fakturach wyodrębnione zostały towary służące sprzedaży opodatkowanej, towary służące działalności zwolnionej (dotyczące usług fizjoterapeutycznych) oraz towary, które nie zostały przyporządkowane do żadnej z wymienionych czynności. Dokonano prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego za okresy: maj 2007 r. - marzec 2008 r., przy zastosowaniu przewidzianej ustawą proporcji.

9 Organ wskazał również, że do faktur dokumentujących świadczenie usług przez podatnika (nr 30/2007, nr 31/2007, nr 34/2007, nr 35/2007) zostały dołączone oryginały paragonów fiskalnych, na których zaewidencjonowano usługi odnowy biologicznej, opodatkowane stawką 7%. B. R. zeznała, że paragony zostały dopięte do faktur przez pomyłkę personelu oraz niedopatrzenie pełnomocnika. Wartość tej sprzedaży została wykazana w raporcie okresowym za luty oraz marzec 2008 r. Nie ujęto faktur w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT- 7 za luty oraz marzec 2008 r. Podatnik w ten sposób naruszył art. 109 ust. 3 ustawy VAT.

10 2.2. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił naruszenie art. 41 ust. 2, poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy VAT oraz art. 43, poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT, które zdaniem strony doprowadziło do niezasadnego odrzucenia przez odwoławczy organ podatkowy przedmiotowo - podmiotowego charakteru zwolnienia lub opodatkowania 7% stawką podatku usług świadczonych przez podatnika.

11 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd stwierdził, że w sprawie po za sporem było to, że podatnik zastosował stawkę opodatkowania 7 % do usług fizjoterapii oraz, że usługi fizjoterapii należą do PKWiU 85, do usług w zakresie ochrony zdrowia. Jednak, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił podstawy faktycznej i prawnej dla przyjęcia (określenia) zakresu usług fizjoterapii świadczonych przez podatnika, następnie dla zaliczenia tych usług do PKWiU 85 (ochrony zdrowia).

13 Kwestią sporną, w ocenie Sądu, było to, czy usługi świadczone przez podatnika w zakresie ochrony zdrowia, należące do PKWiU 85, podlegają zwolnieniu od opodatkowania, mocą art. 43 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z załącznikiem nr 4 poz. 9 do ustawy VAT czy podlegają opodatkowaniu stawką 7 %, mocą art. 41 ust. 2 w powiązaniu z załącznikiem nr 3 poz. 152 do ustawy VAT.

14 Sąd wyjaśnił, że pozycja 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT obejmuje usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2). Dotyczy tylko usług objętych PKWiU 85. Pozycja 152 załącznika nr 3 do ustawy VAT obejmuje usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej – wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku. Dotyczy tylko usług objętych PKWiU 85.

15 Porównanie treści poz. 152 załącznika nr 3 z treścią poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT prowadzi do wniosku, że ich przedmiotowe zakresy pokrywają się. Skoro tylko strona przedmiotowa opodatkowania nie wskazuje (nie pozwala określić) elementu rozgraniczającego zakresy tych unormowań, należało poszukać elementu rozgraniczającego zakresy tych unormowań w stronie podmiotowej opodatkowania. Podmiot opodatkowania rozstrzyga o rozłączności zakresów poz. 152 załącznika nr 3 i poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT. Treści poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT nie można odczytywać w oderwaniu od treści poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Odniesienie w poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy VAT do instytucji, których usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej nie są zwolnione wskazuje, że poz. 9 załącznika 4 do ustawy VAT odnosi się ściśle do podatników o statusie instytucji ochrony zdrowia i opieki społecznej, działających w prawnym systemie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Obejmuje zwolnieniem usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej świadczone ściśle przez podatników, instytucjonalnie należących do prawnego systemu ochrony zdrowia i opieki społecznej. Innymi słowy poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT zwalnia usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej świadczone przez podatników o statusie instytucji, należących do prawnego systemu ochrony zdrowia i opieki społecznej. Podatnicy instytucjonalnie pozostający poza prawnym systemem ochrony zdrowia i opieki społecznej nie są objęci poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT. Są objęci poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

16 W ocenie Sądu, w tym stanie prawnym, na gruncie ustawy VAT, to status podatnika świadczącego usługi w zakresie ochrony zdrowia, jego instytucjonalna przynależność do prawnego systemu ochrony zdrowia, rozstrzyga o kwalifikacji sytuacji podatkowoprawnej, jako opisanej w poz. 152 załącznika nr 3 bądź w poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT.

17 Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej pominął w przyjętej, odmiennej wykładni, że poprzestanie tylko na przedmiotowym zakresie usług (który w obu sytuacjach jest opisany jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, PKWiU 85) prowadziłoby do kwalifikowania tych usług, jako zwolnionych czy jako opodatkowanych stawką 7 %, każdorazowo tylko na podstawie wyboru samego podatnika czy wyboru organu podatkowego. Natomiast nie na podstawie kryterium, wyznaczonego ustawą podatkową. W konsekwencji tej treści stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby do dowolności w stosowaniu prawa podatkowego i z tego względu nie spełniało kryterium legalności.

18 W dotychczasowym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej nie przypisał skarżącemu podatnikowi statusu instytucji ochrony zdrowia, należącej do prawnego systemu ochrony zdrowia, dla zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT. Nie odniósł się przede wszystkim do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.), w tym w szczególności do instytucjonalnych form działania w niej przewidzianych. W konsekwencji bezpodstawnie przyjął zwolnienie usług w zakresie ochrony zdrowia, w następstwie bezpodstawnie stwierdził istnienie przesłanek zastosowania art. 90 ust. 1 – 4 ustawy VAT.

19 Sąd wskazał, że wyborem podatnika jest odwołanie się w konkretnej sytuacji podatkowoprawnej do prawa krajowego, nie do bezpośredniego zastosowania norm dyrektywy. Na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego podatnik, z odwołaniem do prawa krajowego, prezentował stanowisko, zgodnie z którym usługi w zakresie ochrony zdrowia, świadczone przez podatnika instytucjonalnie poza prawnym systemem ochrony zdrowia, są objęte poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Sąd, w rezultacie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co do zasady tej treści stanowisko podatnika ocenił, jako odpowiadające prawu. Jednoznaczne ustalenia czy podatnik świadczył usługi w zakresie ochrony zdrowia, instytucjonalnie poza prawnym systemem ochrony zdrowia należą do organu podatkowego.

20 4. Skarga kasacyjna

21 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

22 - przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 210 § 1 pkt 6) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (dalej: O.p.) poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w zakresie postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, wobec wskazywanych przez Sąd braków tego postępowania;

23 - przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1) w powiązaniu z załącznikiem nr 4 poz. 9 zw. z art. 90 ust. 1-4 i art. 41 ust. 2 w powiązaniu z załącznikiem nr 3 poz. 152 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., poprzez błędną wykładnię treści tych przepisów, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem przez sąd, że do niespornego w sprawie stanu faktycznego powinien mieć zastosowanie przepis art. 41 ust. 2 w powiązaniu z załącznikiem nr 3, poz. 152 ustawy o VAT, a nie zastosowany przez organy podatkowe przepis art. 43 ust. 1 pkt 1) w powiązaniu z załącznikiem nr 4 poz. 9 ustawy o VAT co w następstwie bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe zwolnienia usług w zakresie ochrony zdrowia, oznaczało także bezpodstawne stwierdzenie istnienia przesłanek do zastosowania art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT.

24 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

25 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

27 Istotą sporu jest ustalenie czy usługi fizjoterapeutyczne świadczone przez stronę były zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1) w powiązaniu z załącznikiem nr 4 poz. 9 ustawy o VAT, czy też były opodatkowane preferencyjną 7 % stawką podatkowa na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z załącznikiem nr 3, poz. 152 ustawy o VAT. Innymi słowy czy ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie ochrony zdrowia bez względu na podmiot wykonujący te usługi?

28 W przedmiocie wykładni wskazanych przepisów wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 211/09 oraz w wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r. , sygn. akt I FSK 960/10.

29 W wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 211/09 (SIP LEX nr 593813) NSA uznał, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, a także dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez techników dentystycznych, zarówno wtedy, gdy czynności te są przez tych techników wykonywane na własny rachunek, jak również, gdy są one przez nich wykonywane w ramach zatrudnienia w spółce kapitałowej lub osobowej.

30 W uzasadnieniu orzeczenia powołano się na wykładnię prounijną i podkreślono, że w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turn-und Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion fur Oberósterreich, ETS stwierdził, że zasada neutralności wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (por. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust). Tak samo jest w przypadku podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych transakcji (por. wyrok z dnia 7 września 1999 r. C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg). Zasada ta sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Adam, z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, oraz z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello). Z orzeczeń tych wynika, że dla dokonania oceny, czy towary lub usługi są podobne nie ma, co do zasady, znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (zob. wyrok z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis).

31 Podobnie stanowisko zajęto w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443/04 i C-444/04 H.A. Solleveld i J.E. van den Hout-van Eijnsbergen przeciwko Staatssecretaris van Financien, stwierdzono, że prawidłowe i proste zastosowanie zwolnień od podatku nie może prowadzić do podważania przez państwa członkowskie celów VI Dyrektywy, ani zasad prawa wspólnotowego, w szczególności zasady równego traktowania, którą na gruncie podatku VAT odzwierciedla zasada neutralności podatkowej.

32 W wyroku ETS z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, lecz spełnione muszą być dwa warunki: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

33 Analogiczne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r. , sygn. akt I FSK 960/10 (SIP LEX nr 990024), w którym stwierdził, że jeżeli psychoterapeuta zapewnia opiekę medyczną takiej samej jakości co wykonujące tożsame czynności np. lekarz psychiatra, jego działalność również powinna podlegać zwolnieniu z VAT. Podobnie, jeśli czynności fizjoterapeuty mają ten sam efekt i jakość, jak wykonywane przez lekarzy, powinny być zwolnione z VAT. W uzasadnieniu wyroku również powołano się na wykładnię prounijną zawartą we wcześniej cytowanym wyroku.

34 Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje stanowisko zawarte w wyżej wymienionych wyrokach. Wykładnia gramatyczna art. 43 ust. 1 pkt 1) w powiązaniu z załącznikiem nr 4 poz. 9 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniem z podatku są usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, w tym usługi fizjoterapeutów w postaci masażu leczniczego. Z usług tych wyłączono jedynie usługi weterynaryjne. A zatem brak jest podstaw aby uznać, że sporne usługi były wyłączone z tego zwolnienia i miała do nich zastosowanie stawka określona art. 41 ust. 2 w powiązaniu z załącznikiem nr 3, poz. 152 ustawy o VAT.

35 Również wykładnia art. 132 ust. 1 pkt c dyrektywy Rady 2006/112/WE wskazuje na możliwość stosowania zwolnienia z podatku od wartość dodanej. W tym zakresie ze względu na zasadę równości i niedyskryminacji należy stosować zwolnienie bez względu na formę organizacyjną instytucji świadczącej usługi.

36 W związku z tym za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego.

37 5.2. Nie można uznać za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a.

38 5.3. Z tych względów skargę kasacyjną jako uzasadnioną należało uwzględnić i na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok oraz sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.