Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 1543/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 1543/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. Sp. z o. o. z siedzibą w P. (poprzednio: K. T. I. Sp. z o. o. z siedzibą we W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 528/14 w sprawie ze skargi K. T. I. Sp. z o. o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. Sp. z o. o. z siedzibą w P. (poprzednio: K. T. I. Sp. z o. o. z siedzibą we W.) na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna K. B. sp. z o.o. (poprzednio K. T. I. sp. z o.o.) dotyczy wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 528/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę K. T. I. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania świadczeń obejmujących dzierżawienie laserowych wielofunkcyjnych urządzeń drukujących, dostawę materiałów eksploatacyjnych do nich oraz ich obsługę serwisową. Opisując w złożonym wniosku stan faktyczny spółka podała, że jej wynagrodzenie jest ustalane z klientami dzierżawiącymi sprzęt w dwojaki sposób. W przypadku części z nich, obejmuje miesięczną stałą opłatę czynszową, na którą składa się ryczałtowa opłata za dzierżawę urządzenia i oprogramowania oraz miesięczną zmienną opłatę czynszową, na którą składa się koszt obsługi serwisowej, zależnej od ilości wydrukowanych stron. Pozostali klienci dzierżawiący sprzęt płacą czynsz dzierżawny, który jest ustalany na podstawie ilości wydrukowanych stron oraz ceny za stronę. Opłata za stronę uwzględnia koszt korzystania z urządzenia.

4 Na tle opisanego stanu faktycznego spółka zapytała, czy w przypadku zawarcia umów obejmujących łącznie dzierżawę sprzętu i pozostałe wymienione powyżej świadczenia, obowiązek podatkowy powstanie tak jak w przypadku usług najmu, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", od całości wynagrodzenia należnego zainteresowanemu z tytułu realizacji tych umów?

5 Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii spółka wskazała, że świadczenia stanowiące przedmiot umowy stanowią jedno świadczenie kompleksowe, gdzie dzierżawa sprzętu jest usługą główną, a pozostałe mają charakter usług pomocniczych. Dlatego też całość powinna być opodatkowana według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej. Obowiązek podatkowy powstanie zatem z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (od całości wynagrodzenia należnego z tytułu realizacji umów), nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

6 Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko spółki za nieprawidłowe.

7 W uzasadnieniu organ podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest jednak wyodrębnienie dzierżawy urządzeń od usługi ich serwisowania i dostawy materiałów eksploatacyjnych. Czynności te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. W konsekwencji, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 Uptu. Z kolei w przypadku dostawy materiałów eksploatacyjnych i świadczenia usługi obsługi serwisowej, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tj. w myśl art. 19 ust. 1 i 4 Uptu.

8 Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

9 W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 4 i art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 Uptu, poprzez ich niewłaściwą wykładnię.

10 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

11 Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 851/12 Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację podnosząc, że wydana interpretacja nie wyjaśniała w dostateczny sposób przesłanek, którymi kierował się organ. W szczególności zabrakło odwołania do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE". Sąd podkreślił, że problem, którego dotyczyła interpretacja nie ma bezpośredniej regulacji w przepisach prawa, albowiem na gruncie Uptu nie ma podstawy prawnej i kryteriów, które pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń kompleksowych od świadczeń samoistnych.

12 W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

13 - art. 141 § 4 Ppsa, sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwiało organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;

14 - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez naruszenie zasad wynikających z tych przepisów nakazujących prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie;

15 - art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

16 - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 Op, poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację.

17 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 317/13 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w oparciu o art. 185 § 1 Ppsa.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym zbadaniu sprawy, oddalił skargę spółki.

19 Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na podstawie art. 190 Ppsa jest związany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności zwrócił uwagę, że NSA stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji uchylając indywidualną interpretację organu podatkowego, zamiast oddalić skargę, naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawierało szereg sprzeczności dotyczących konieczności odwoływania się do orzecznictwa TSUE, co z kolei stanowiło naruszenie art. 141 § 4 Ppsa. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił poza tym na czym polegało naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Op. NSA uznał również, że organ podatkowy nie naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, albowiem uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. NSA podkreślił, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11 w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., w którym wskazano, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej.

20 W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał, że usługi dzierżawy laserowych wielofunkcyjnych urządzeń drukujących świadczone przez stronę mają charakter czynności odrębnej od dostawy materiałów eksploatacyjnych oraz usługi obsługi serwisowej. Czynności te mogą występować niezależnie od siebie i mają charakter samoistny. Te dwie ostatnie czynności nie są niezbędne dla realizacji usługi dzierżawy. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ prawidłowo wskazał na odrębne regulacje w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego względem poszczególnych świadczeń.

21 Na powyższe orzeczenie K. B. sp. z o.o., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

22 Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie:

23 - art. 19 ust. 13 pkt 4 Uptu, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie;

24 - art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 Uptu, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie;

25 - art. 190 Ppsa, poprzez niezastosowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wykładni prawnej i polecenia NSA wyrażonego w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., I FSK 317/13 i nieuwzględnienie orzeczenia TSUE w sprawie C-224/11;

26 - art. 141 § 1 Ppsa, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie orzeczenia i pominięcie wskazania w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił wyrok TSUE w sprawie C-224/11.

27 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

28 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Ministra Finansów - radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

30 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

31 Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że rozpoznawany środek odwoławczy dotyczy orzeczenia, w którym Sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli legalności działalności organu administracji publicznej z uwzględnieniem wytycznych NSA, zawartych w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 317/13. Na mocy powołanego orzeczenia, NSA uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 851/12), przedstawiając zarazem ocenę prawną, która, na mocy art. 190 zd. 1 Ppsa, stała się wiążąca w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla zasadności wniesionej skargi kasacyjnej istotne znaczenie miało więc ustalenie, czy Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uwzględnił zalecenia NSA, wynikające z wyroku o sygn. I FSK 317/13.

32 Podkreślić należy, że NSA uznał, iż w poprzednim swoim wyroku WSA we Wrocławiu naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa, gdyż zamiast oddalić wniesioną skargę, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ten sposób NSA przyznał de facto rację Ministrowi Finansów, że opisane we wniosku świadczenia należało potraktować jako usługi odrębne, a nie jako jedno świadczenie kompleksowe. NSA nakazał również, aby Sąd pierwszej instancji oparł się na orzeczeniu TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. Powołany wyrok dotyczył bowiem kwestii świadczeń kompleksowych, które, w ocenie TSUE, powinny stanowić jedynie wyjątek od ogólnej reguły, że każdą transakcję, co do zasady, należy traktować jako odrębną i niezależną oraz nie dokonywać jej sztucznego podziału.

33 Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nawiązując do rozważań TSUE uznał, iż usługa kompleksowa ma miejsce wtedy, gdy wyodrębnienie tworzących ją poszczególnych świadczeń miałoby charakter sztuczny. Innymi słowy, gdy są one ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze. Warunek ten nie został natomiast spełniony w przypadku opisanych przez skarżącą usług dzierżawy urządzeń drukujących, dostawy materiałów eksploatacyjnych tych urządzeń oraz ich obsługi serwisowej.

34 Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował się zatem do wytycznych NSA, wynikających z wyroku o sygn. I FSK 317/13. Postępując zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Sąd odwoławczy oddalił skargę, opierając się na głównych tezach wyroku TSUE w sprawie C-224/11. Całkowicie chybione okazały się zatem argumenty skarżącej, która podniosła, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie uwzględnił stanowiska NSA, jak również twierdzenie, iż NSA nie przesądził o konieczności oddalenia skargi przez WSA we Wrocławiu.

35 Z powyższych względów, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 190 Ppsa, którego strona skarżąca upatrywała zarówno w błędnej interpretacji wytycznych Sądu odwoławczego, jak również w ich niewykonaniu. Zdaniem NSA w składzie niniejszym, błędnej wykładni tychże wytycznych dokonał autor skargi kasacyjnej uznając, że odwołanie do wyroku TSUE w sprawie C-224/11 miało jedynie na celu wskazanie, iż pierwotna argumentacja Sądu pierwszej instancji była niedostateczna dla uchylenia interpretacji Ministra Finansów. Nie miała również racji skarżąca twierdząc, że kwestią otwartą pozostawało, jak analiza powyższego wyroku wpłynie na ponowną ocenę świadczeń opisanych we wniosku oraz na kierunek rozstrzygnięcia w przedmiocie wniesionej skargi. Należało uznać, że było to daleko idącą nadinterpretacją stanowiska NSA, wynikającego z wyroku o sygn. I FSK 317/13. Sąd ten stwierdził bowiem jednoznacznie, że skargę spółki należało oddalić, nie pozostawiając wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja była prawidłowa. Pogląd ten wspierać miały natomiast tezy wyroku TSUE w sprawie C-224/11, które Sąd pierwszej instancji, zgodnie z zaleceniami NSA, uwzględnił w swych ponownych rozważaniach.

36 Wbrew autorowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 141 § 4 Ppsa (omyłkowo powołanego w petitum skargi kasacyjnej jako art. 141 § 1 Ppsa). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z zaleceniami NSA, uwzględniono bowiem treść wyroku TSUE w sprawie C-224/11. Z kolei zarzuty naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 4 i art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 Uptu, zmierzające w istocie do stwierdzenia, że opisane we wniosku świadczenia tworzą jedną usługę kompleksową, należało uznać za nieuprawnione. Podważają one bowiem ocenę prawną, którą pośrednio w tym względzie wyraził NSA w prawomocnym wyroku o sygn. I FSK 317/13. Zgodnie natomiast z art. 170 Ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Co więcej, na podstawie art. 190 zd. 2 Ppsa, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z treści wyroku NSA o sygn. I FSK 317/13 wynikało natomiast, że rację miał Minister Finansów traktując opisane we wniosku świadczenia jako usługi odrębne. Z tego też względu, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy zastosowanie znajdował art. 19 ust. 13 pkt 4 Uptu. Z kolei w przypadku dostawy materiałów eksploatacyjnych i świadczenia usługi obsługi serwisowej, obowiązek podatkowy powstawał na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 Uptu.

37 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.