Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., I FSK 1510/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., I FSK 1510/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2757/12 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r., 2008 r., 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 w części dotyczącej miesięcy od grudnia 2006 r. i poszczególnych miesięcy 2007 r. , 2008 r. i 2009 r. i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 3, 3) w pozostałej części oddala skargę kasacyjną, 4) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2757/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D.S. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2012 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 23 listopada 2011 r. dokonał rozliczenia w zakresie podatku VAT, określając skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku VAT za okresy: styczeń-grudzień 2006r., kwiecień-czerwiec 2007r., sierpień 2007r., wrzesień i październik 2008r., luty i marzec 2009r., maj 2009r., lipiec i sierpień 2009r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres styczeń-marzec 2007r. oraz kwotę podatku należnego, o której mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podlegającej wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za październik 2006r., grudzień 2006r. - marzec 2007r., maj i sierpień 2007r.

6 Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego.

7 W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skorygował podatek naliczony za poszczególne miesiące w latach 2006 - 2008 i od stycznia do września 2009 r.

8 W zakresie faktur sprzedaży uznał, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach, które wystawione zostały w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a dokumentowały sprzedaż usług budowlanych na rzecz C. Sp. z o.o.

9 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji, w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania za październik 2006 r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania za ww. okres rozliczeniowy, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

10 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił odniesienie się do zobowiązań za 2006r., które uległy przedawnieniu oraz nieokreślenie w sentencji zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych za 2007, 2008 i 2009 r.

11 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

12 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na wezwanie Sądu, w piśmie z dnia 8 marca 2013r. stwierdził, że z uzyskanej odpowiedzi od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2013r. wynika, że brak jest dokumentacji potwierdzającej, iż skarżący przed dniem 31 grudnia 2011r dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

14 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił, jednakże uznał, że nie wszystkie jej zarzuty były zasadne.

15 3.2. Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym uznano art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny. Następnie uznał, że tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, należało odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r.

16 Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2011r. (w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia). Organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego czy skarżący miał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r. nie uległo przedawnieniu. Jednocześnie organy podatkowe nie wskazały żadnej innej okoliczności wymienionej w art. 70 § 6 O.p. powodującej zawieszenie lub przerwę biegu przedawnienia.

17 W związku z powyższym Sąd ocenił, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. uległo przedawnieniu, a tym samym postępowanie organów podatkowych w tym zakresie winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe.

18 3.3. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skarżącego, że zobowiązanie podatkowe określono wyłącznie za 2006r. Stwierdzenie to było bezzasadne w świetle rozstrzygnięć organów podatkowych.

19 3.4. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów natury procesowej Sąd ocenił, że organy podatkowe uczyniły zadość przepisom postępowania podatkowego. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący organizował nielegalnie zatrudnianych pracowników oraz tworzył łańcuchy fikcyjnych podwykonawców, przy pomocy których wprowadzano do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Ponadto skoro skarżący nie nabył zakwestionowanych usług zatem słusznie przyjęły organy podatkowe, że w stosunku do dalszej ich dostawy na rzecz firmy "C." Sp. z o.o. należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

20 3.5. W świetle powyższych uwag Sąd pierwszej instancji wskazał aby ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie z uwzględnieniem zawartej w niniejszym wyroku oceny prawnej.

21 4. Skarga kasacyjna

22 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez uchylenie decyzji w całości zamiast w części, mimo stwierdzenia naruszenia prawa materialnego jedynie w stosunku do tej części decyzji, która dotyczyła rozliczenia od stycznia do grudnia 2006 r.

23 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 5.1. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

26 5.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję w dniu 25 czerwca 2012 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r. naruszył art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. polegający na braku umorzenia postępowania w tym zakresie z powodu upływu terminu przedawnienia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

27 5.3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nie kwestionuje zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji argumentacji prawnej (str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Nie zgadza się jednak z rozstrzygnięciem, w zakresie w którym Sąd pierwszej instancji uchylił w całości zaskarżoną decyzję, w sytuacji gdy istniała możliwość uchylenia tej decyzji w części dotyczącej roku 2006 r. objętego przedawnieniem.

28 Naczelny Sąd Administracyjny podziela przywołane wyżej stwierdzenie autora skargi kasacyjnej. Zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r., 2008 r. i 2009 r. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego w odniesieniu do wszystkich miesięcy objętych zaskarżoną decyzją. Sąd pierwszej instancji uznał, że przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Sąd ten powinien zatem uchylić zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym tych okresów rozliczeniowych, co do których stwierdził przedawnienie. Uchylając decyzję w całości Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję w tej części, co do której nie stwierdził naruszenia prawa. Rozstrzygniecie takie naruszało wskazany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

29 5.4. Mając na uwadze powyższe podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. był zasadny. Z tych względów skarga kasacyjnej zasługiwała na uwzględnienie, w części dotyczącej miesięcy od grudnia 2006 r. i poszczególnych miesięcy 2007 r., 2008 r. i 2009 r. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym zakresie w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylił. W pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 u.p.p.s.a.

30 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił pkt 3 zaskarżonego wyroku, w którym to zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji częściowo uwzględnił skargę. Sąd ten bowiem, pomimo błędnego uchylenia decyzji w całości, stwierdził naruszenia prawa w stosunku do części okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją. W tej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć art. 206 u.p.p.s.a., w świetle którego, w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zatem rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji.

31 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. – na podstawie art. 207 § 2 u.p.p.s.a. – zwrot jedynie części kosztów postępowania kasacyjnego. Odstępując od ich zasądzenia w pozostałej części, uwzględniono to, że skarżący nie przyczynił się do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji w całości jak również trudną sytuację materialną skarżącego, czego potwierdzeniem jest przyznane w sprawie prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.