Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 151/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 151/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2263/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-285/15-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od K. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 18 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2263/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 kwietnia 2015 r., nr IPPP1/4512-285/15-2/AW, wydaną na wniosek K. [...] S.A. z siedzibą w W.

3 Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, we wniosku o wydanie interpretacji K. [...] S.A. (dalej jako "Spółka") przedstawiła następujący stan faktyczny;

4 Spółka jest izbą rozliczeniową, rozliczającą transakcje, których przedmiotem są instrumenty finansowe, w tym instrumenty pochodne. Na Spółce ciąży obowiązek raportowania transakcji do Repozytorium prowadzonego przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. (dalej w skrócie jako "KDPW"), utworzony zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji ( w skrócie jako "rozporządzenie EMIR"). Spółka zgłasza transakcje w związku z prowadzonymi przez siebie rozliczeniami (transakcje własne), a także na zlecenie uczestników lub ich klientów. W związku z uczestnictwem Spółki w repozytorium, KDPW pobiera opłaty określone w tabeli opłat. Część tych opłat jest przez Spółkę refakturowana na uczestników transakcji lub ich klientów. Nie są refakturowane te, których uczestnikiem jest sama Spółka.

5 Usługi repozytorium odnoszą się do instrumentu finansowego, jakim jest zawarty przez strony kontrakt pochodny, tj. szczególna transakcja, o której mowa w sekcji C pkt 4 – 10 załącznika I do dyrektywy 2004/39WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych (w skrócie jako "dyrektywa MIFID"). Niewykonanie obowiązku zgłoszenia do repozytorium informacji o zawartym kontrakcie pochodnym skutkuje dla uczestników kontraktu sankcją, o której mowa w art. 12 ust. 1 rozporządzenia EMIR i w art. 173a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.).

6 Ponieważ Spółka przerzuca na uczestników transakcji część opłat za usługi repozytorium ponoszone w związku ze zgłoszeniem transakcji na ich rzecz, powzięła wątpliwości co do rozliczenia obowiązku wynikającego z rozporządzenia EMIR, którego koszty ponoszone są docelowo przez uczestników transakcji i w związku z tym zdała dwa pytania:

7 1) czy w przypadku usług repozytorium, za które Spółka obciąża uczestników transakcji, powinna stosować podstawową stawkę VAT ?

8 2) czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od KDPW za usługi repozytorium w przypadku usług, za które Spółka obciąża uczestników transakcji ?

9 Przedstawiając własne stanowisko w tych kwestiach Spółka stwierdziła, że:

10 ad.1) w przypadku usług repozytorium, za które obciąża uczestników należy stosować podstawową stawkę VAT, czynności związane z uczestnictwem w repozytorium oraz zgłaszaniem transakcji, jak również ich zmian, nie korzystają ze zwolnienia od VAT, usługi repozytorium świadczone na rzecz Spółki, a następnie na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) świadczone między Spółką a uczestnikami również nie korzystają ze zwolnienia od VAT;

11 ad.2) wobec tego, że usługi repozytorium podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od KDPW, który odpowiada usługom repozytorium refakturowanych na uczestników.

12 Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem Spółki i uznał je za prawidłowe.

13 Uwzględniając skargę Spółki Sąd pierwszej instancji podzielił jej zarzut o naruszeniu przez Ministra Finansów art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego przepisu. Zdaniem Sądu, błąd organu interpretacyjnego polega na uznaniu czynności wykonywanych przez Spółkę, polegających na umieszczaniu informacji w repozytorium, za czynności administracyjno-techniczne, które nie pociągają za sobą zmian o charakterze finansowo-prawnym. Uzasadniając swe stanowisko Sąd podkreślił, że art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT jest implementacją do porządku krajowego art. 135 ust. 1 pkt f) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 2006.347.1 ze zm., dalej w skrócie jako "dyrektywa 112"). Odwołując się następnie do orzeczeń TSUE podkreślił, że przepisy wprowadzające zwolnienia od podatku powinny być interpretowane ściśle, jako ustanawiające wyjątek od reguły, zgodnie z którą każda usługa świadczona odpłatnie podlega opodatkowaniu (wyroki TSUE: C 348/87 z 15 czerwca 1989 r. w sprawie [...], pkt 13, C- 540/09 z 10 marca 2011 r. w sprawie [...], pkt 20). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi neutralności podatkowej, a zatem ścisła wykładnia tych przepisów nie powinna przekreślać celu wprowadzenia ich w życie (pkt 20 wyroku TSUE C-540/09)

14 Dalej Sąd zwrócił uwagę na to, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, transakcje zwolnione z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112), aby można było je zaklasyfikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, to omawiane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która, oceniana całościowo, wypełnia szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (zob. podobnie wyroki TSUE: z 5 czerwca 1997 r., sygn. C-2/95 w sprawie [...], pkt 66, 75; z 28 października 2010 r., sygn. C-175/09 w sprawie [...], pkt 27).

15 Odnosząc te uwagi do stanu sprawy przedstawionego we wniosku Spółki o interpretację Sąd wskazał, że Spółka wykonuje usługi odnoszące się wprost do instrumentu finansowego, ich odbiorcami są strony transakcji na tym instrumencie. Podkreślił następnie to, że rola Spółki jest kluczowa, bo polega na przyjmowaniu i gromadzeniu informacji o kontraktach na instrumentach pochodnych oraz udostępnianiu ich uprawnionym podmiotom. Niewykonanie obowiązku zgłoszenia do repozytorium informacji o kontrakcie pochodnym skutkuje sankcją, o której mowa w art. 12 ust. 1 rozporządzenia EMIR i art. 173a ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Sąd uznał, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, jakoby skorzystanie lub nie z usług repozytorium nie wpływało na sytuację prawną lub ekonomiczną stron transakcji, jeśli zważyć na sankcje związane z uchybieniem obowiązkowi raportowania. Wykonanie obowiązku zgłoszenia transakcji ma dla stron kontraktu pochodnego ten skutek, że wygasa obowiązek raportowania, który jest koniecznym i bezpośrednim następstwem zawarcia transakcji pochodnej. Tak więc usługa rejestracji instrumentu lub jego zmiany jest bezpośrednią konsekwencją obrotu instrumentem pochodnym i pozostaje w ścisłym związku z tym obrotem, podobnie jak czynności mające za przedmiot przechowywanie instrumentu, umożliwienie obrotu lub dokonanie rozliczenia lub rozrachunku.

16 Podsumowując swe stanowisko Sąd stwierdził, że interpretując prawidłowo przepisy ustawy o VAT Organ powinien uznać stanowisko spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe i stwierdzić, że nabywane od KDPW usługi repozytorium korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT jako usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Następnie organ powinien był uznać, że odsprzedaż usług na rzecz uczestników nie jest opodatkowana stawką podstawową, zaś z tytułu nabycia tych usług od KDPW Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z tych to względów Sąd uznał, że interpretacja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT i dlatego uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. w Dz.U. z 2016 r., poz. 1269 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a.").

17 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego:

18 - art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nabywane przez Spółkę od KDPW usługi repozytorium korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie tego przepisu,

19 - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od KDPW.

20 Uzasadniając swe zarzuty Organ podkreślił, że ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT korzystają czynności, których przedmiotem są instrumenty finansowe wskazane w art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Świadczona przez Spółkę usługa rejestracji w repozytorium ma inny przedmiot niż instrument finansowy i inny cel niż zawarcie, świadczenie usługi zwolnionej, czyli kontraktu na instrumentach finansowych, a w tym przypadku instrumentach pochodnych. Usługi repozytorium mogłyby korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustaw o VAT wówczas, gdyby zmieniały sytuację prawną lub finansową stron transakcji na instrumentach pochodnych. Błędnie Sąd pierwszej instancji utożsamił sankcje związane z niewypełnieniem obowiązku raportowania ze zmianą sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji pochodnej. Dla samej transakcji obowiązek raportowania jest obojętny, nie wpływa na jej ważność, skuteczność i nie zmienia sytuacji prawnej stron transakcji. Jest wypełnieniem obowiązku administracyjnego. W efekcie usługi opisane przez Spółkę we wniosku o interpretację nie stanowią czynności zwolnionych od VAT z mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, co oznacza, że odsprzedaż tych usług na rzecz uczestników jest opodatkowana stawką podstawową, a z tytułu nabycia tych usług od KDPW przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. W pierwszej kolejności zarzuciła organowi wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Zwróciła uwagę na to, że pierwszy zarzut naruszenia prawa materialnego Organ sformułował w następujący sposób: ... polegające na błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy (...) przez niezasadne przyjęcie, iż nabywane przez Stronę przeciwną od Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. usługi repozytorium, szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Następnie podkreśliła, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie był stosowany przez Sąd pierwszej instancji, a więc Sąd ten nie mógł dopuścić się jego naruszenia. Z uzasadnienia wyroku Sądu nie sposób wywnioskować, by przepis ten w jakikolwiek sposób rzutował na przyjętą przez Sąd wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Uwzględniając zatem wynikające z art. 183 §1 P.p.s.a. związanie NSA granicami skargi kasacyjnej należy uznać, że zarzut pierwszy jest bezzasadny.

22 W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 43 ust.1 pkt 41 ustawy o VAT Spółka podniosła, że zarzut ten również został wadliwie postawiony. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, jej argumentacja, wskazuje na to, że w istocie dotyczy on niewłaściwego zastosowania tego przepisu, ale zarzutu takiego w skardze kasacyjnej nie ma. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia zarzutu wadliwej wykładni tego przepisu, tym bardziej, że Organ nie wskazał na czym miałaby polegać wykładnia właściwa.

23 Wypowiadając się na temat drugiego zarzutu skargi kasacyjnej – błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka zarzuciła Organowi brak jego uzasadnienia, bo to, które znajduje się uzasadnieniu wyroku Sądu zostało ograniczone do jednego zdania, z którego nie sposób wywnioskować na czym ta błędna wykładnia miałaby polegać.

24 W dalszej części odpowiedzi na skargę kasacyjną, napisanej z "ostrożności procesowej", Spółka podzieliła stanowisko Sądu pierwszej instancji. Podkreśliła, że wyrok TSUE w sprawie C-350/10, na który Organ powołał się dla wsparcia własnej argumentacji, nie przystaje do stanu faktycznego sprawy. Usługa repozytorium nie polega na udostępnieniu systemu elektronicznego do przesyłania danych, a opłaty pobierane przez KDPW nie są wynagrodzeniem za udostępnienie tego systemu.

25 Za trafny Spółka uznała pogląd Sądu pierwszej instancji o tym, że wykonanie usługi zgłoszenia transakcji do repozytorium prowadzi do zmian w sytuacji prawnej i ekonomicznej stron transakcji. Obowiązek raportowania jest nierozerwalnie związany z samą transakcją na instrumentach pochodnych, jest jej koniecznym i bezpośrednim następstwem, a jego wykonanie zwalnia strony transakcji z obowiązku raportowania.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

27 Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć można postawić jej zarzuty natury "technicznej", co zrobiła Spółka w odpowiedzi na nią, ale nie są to zarzuty, które powinny skutkować oddaleniem skargi a limine.

28 Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, co do czego NSA nie ma wątpliwości. Rozważania - co należy rozumieć pod pojęciem: usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, są niczym innym, jak rozważaniem o wykładni tego przepisu, o rozumieniu tego najważniejszego z punktu widzenia niniejszej sprawy występującego w nim zwrotu. One są w skardze kasacyjnej i temu między innymi służy odwołanie się do wyroków TSUE, za pomocą których Organ wywodzi, kiedy przedmiotem usługi są instrumenty finansowe, a kiedy nie, bo, na przykład, usługa dotyczy kwestii technicznych lub wykonania obowiązku administracyjnego. Rozważania na temat wykładni przepisów prawa z reguły idą w parze z rozważaniami o ich zastosowaniu i często wadliwe zastosowanie bywa wynikiem wadliwej wykładni. To, że w skardze kasacyjnej sporo treści zostało poświęconych zastosowaniu spornego przepisu nie oznacza, że nie występują w niej treści dotyczące jego wykładni.

29 Powołanie w zarzucie pierwszym art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy potraktować jako oczywisty błąd pisarski. Przepis ten dotyczy znaczków pocztowych i nie ma wątpliwości, że nie ma nic wspólnego z niniejszą sprawą. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się do art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT od początku do końca i nie ma w nim wzmianki o znaczkach pocztowych. Słusznie podniosła Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zarzuty kasacyjne powinny być tak postawione, by Sąd nie musiał domyślać się myśli jej autora, ale w tym przypadku NSA nie miał takich problemów.

30 Patrząc na to z drugiej strony trzeba uznać, że oddalenie skargi kasacyjnej li tylko z powodu tego błędu technicznego (pisarskiego) byłoby przejawem skrajnego formalizmu, czego należy unikać, bo nie służy to uczestnikom postępowania sądowego w najszerszym pojęciu.

31 Przechodząc zatem do oceny pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej należy zauważyć, że istota podniesionej w nim kwestii dotyczy zwolnienia lub nie usług repozytorium od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Spółka zapytała we wniosku o interpretację o wykładnię i zastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy nabywa usługi repozytorium od KDPW S.A. we własnym imieniu, ale na rzecz innych podmiotów, którym świadczy następnie te usługi na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi). Zapytała o dwie kwestie – czy powinna stosować stawkę podstawową podatku ot towarów i usług i czy może odliczyć podatek naliczony z faktur, które otrzymuje od KDPW S.A. Pytanie o stawkę podatku jest w istocie, w połączeniu z przywołanym art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, pytaniem o zwolnienie tego typu usługi od podatku.

32 Kwestia tą zajmował się już NSA w wyroku z 22 marca 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1708/15 (dostępny w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl), w którym znajdujemy tezę o następującej treści: ... pomieszczone w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) sformułowanie "usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe" obejmuje czynności związane z emisją i obrotem instrumentami finansowymi, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, ze zm.) oraz pośrednictwo w tych transakcjach, w następstwie których dochodzi do powstania, zmiany lub wygaśnięcia praw i obowiązków ich stron, co oznacza, że w hipotezie tego przepisu nie mieszczą się usługi samego przyjmowania, gromadzenia i udostępniania informacji uprawnionym podmiotom o transakcjach dotyczących instrumentów finansowych, stanowiące przedmiot działania repozytorium transakcji.

33 Tezę tę, jak również poglądy, które do niej doprowadziły, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela. Opierając się zatem na tym wyroku stwierdzić należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwolnienie od podatku z tego przepisu dotyczy usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. W sytuacji, gdy repozytorium transakcji zajmuje się gromadzeniem i przechowywaniem na szczeblu centralnym danych dotyczących instrumentów pochodnych, a przedmiotem usługi KDPW S.A. (również Spółki przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) jest przyjmowanie i gromadzenie informacji o zawartych kontraktach oraz udostępnianie tych informacji uprawnionym podmiotom, zgodnie z regulacjami rozporządzenia EMIR, to przedmiotem tych usług nie są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, a jedynie dane o zawartych kontraktach na instrumentach pochodnych. Gromadzenie i przechowywanie danych o instrumentach finansowych nie jest usługą, której przedmiotem są instrumenty finansowe, lecz usługą gromadzenia informacji o dokonanych transakcjach kupna-sprzedaży takich instrumentów. Wykładając użyty w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwrot usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe NSA sięgnął do orzecznictwa TSUE. Wskazał, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-44/11 [...], Trybunał stwierdził (teza 36) odnośnie zakresu art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE, że transakcje, których przedmiotem są udziały, akcje lub inne papiery wartościowe, są transakcjami na rynku zbywalnym papierów wartościowych, a obrót papierami wartościowymi obejmuje akty, które zmieniają prawne i finansowe stosunki pomiędzy stronami (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...], pkt 72, 73; z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 22). Sformułowanie "transakcje, [...] których przedmiotem są [...] papiery wartościowe" odnosi się zatem do transakcji, które mogą doprowadzić do powstania, zmiany lub wygaśnięcia praw i obowiązków stron w odniesieniu do papierów wartościowych (zob. w szczególności wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 [...], pkt 33; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 23) (teza 37).

34 Chociaż usługi nabywania i zbywania papierów wartościowych mogą być objęte zakresem art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE, nie można tego powiedzieć jednak o usłudze analizowania i nadzorowania aktywów, gdyż ta ostatnia usługa niekoniecznie obejmuje transakcje, które mogą prowadzić do powstania, zmiany lub wygaśnięcia praw i obowiązków stron w odniesieniu do papierów wartościowych (teza 39). Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 [...], pkt 36; a także ww. wyrok w sprawie [...], pkt 20) (teza 42).

35 Powyższe uwagi Trybunału zawarte w ww. wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 [...], odnoszące się do wykładni art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE, mają w pełni zastosowanie także do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT i zamieszczonego w nim sformułowania dotyczącego usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

36 Podnieść przy tym należy, że niewywiązanie się przez podmiot obowiązany z powinności raportowania do repozytorium, jak również nałożenie na ten podmiot z tego powodu sankcji, jak również wywiązanie się z tego obowiązku w żaden sposób nie powoduje, że usługi repozytorium transakcji zostaną objęte normą art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT i będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ nadal nie będą to czynności, które powodują powstanie, zmianę lub wygaśnięcie praw i obowiązków stron transakcji na instrumentach pochodnych i w odniesieniu do tych instrumentów.

37 Nie zmienia tego stanowiska argument Sądu pierwszej instancji wywiedziony z treści pkt 9 preambuły do rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1003/2013 z dnia 12 lipca 2013 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 w odniesieniu do opłat pobieranych przez Europejski Urząd Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych od repozytoriów transakcji ustanawiającego przepisy dotyczące opłat pobieranych przez Europejski Urząd Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych (ESMA) od repozytoriów transakcji z tytułu ich rejestracji, nadzorowania i uznawania, zgodnie z którym "repozytoria transakcji są stosunkowo nowymi podmiotami, które świadczą nowe, regulowane usługi finansowe". Fakt, że w treści tego punktu usługi repozytoriów nazwano usługami finansowymi, w żadnym przypadku nie dowodzi, że są to usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

38 To, że w omawianym tu wyroku NSA uznał, że usługi repozytorium, świadczone na gruncie tamtej sprawy przez KDPW S.A., nie podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, ma bezpośrednie przełożenie na niniejszą sprawę. Instytucja z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT polega na tym, że podatnik działający w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej traktowany jest jako nabywca i jednocześnie świadczący tę usługę, co jest równoznaczne z tym, że powinien on mieć prawo (obowiązek) zastosować tę samą stawkę podatkową w stosunku do refakturowanej usługi, co podmiot, od którego ją nabył. Nie ma między tymi podmiotami takich różnic, które pozwalałyby uznać, że jeden z nich objęty jest zwolnieniem od podatku, a drugi nie bądź z uwagi na różny status prawny powinny stosować różne stawki VAT.

39 Trafnie zatem w swej interpretacji Organ uznał, że usługi repozytorium, za które Spółka uiszcza opłaty na rzecz KDPW S.A. i które następnie przenosi na uczestników nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, a zatem przenosząc opłaty na uczestników Spółka powinna stosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług.

40 Trafna i niejako automatycznie prawidłowa jest odpowiedź Organu na drugie z pytań postawionych przez Spółkę o prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od KDPW S.A. Spełniony jest warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – wydatki związane z opłatami za repozytorium związane są z czynnościami opodatkowanymi.

41 Świadczy to w końcu o tym, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT przez błędną wykładnię jest słuszny.

42 Sąd pierwszej instancji wadliwie zastosował również art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i bez względu na to, jak w skardze kasacyjnej został postawiony zarzut naruszenia tego przepisu, skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z uwagi na trafność zarzutu pierwszego.

43 Z powyższych względów NSA uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, oddalił skargę Spółki na interpretację Ministra Finansów z mocy art. 151 P.p.s.a.

44 Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł z mocy art. 203 pkt 2 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty składają się koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (100 zł).