Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 1505/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 1505/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 208/07 w sprawie ze skargi A. W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. W. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 208/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do wskazania czy organy podatkowe słusznie nałożyły na podatnika dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT).

4 Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącej, iż art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim uprawnia organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, jest niezgodny z przepisami Pierwszej Dyrektywy oraz Szóstej Dyrektywy.

5 Treść art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, który miał zastosowanie w sprawie, nie pozostawia wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest wyłącznie w sytuacji zawyżenia w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego i określenia jej prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Nie może więc budzić wątpliwości, że tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie", mimo iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art. 5 ustawy o VAT. Nie jest też podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 i art. 28a Szóstej Dyrektywy, ponieważ nie obciąża wartości transakcji.

6 Trybunał Konstytucyjny, wypowiadając się co do zgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z Konstytucją RP, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. - sygn. K 17/97 (OTK Nr 3/1998, poz. 30) stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez organ podatkowy w wymiarze ustawowo określonym - 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji.

7 Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt i FPS 2/06 (M. Podat. 2006/12/47) także stwierdził, że jest to sankcja administracyjna określona jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe".

8 Wprawdzie powołane orzeczenia dotyczą dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże przepisy art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. mają identyczne brzmienie i stanowią w sensie koncepcyjnym kontynuację przepisów zawartych w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W związku z tym powyższa ocena odnosi się również do treści tych przepisów.

9 Wskazać należy, że przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim przepisy Szóstej Dyrektywy, nie zawierają odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie. Nie przewidują też sankcji za nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych. Zdaniem Sądu I instancji zarówno przepisy Pierwszej Dyrektywy oraz przepisy Szóstej Dyrektywy nie sprzeciwiają się stosowaniu przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych, takich jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Państwa Członkowskie mogą zatem ustalać środki sankcjonujące nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych. Mają one prawo do ustanawiania reguł mających zapewnić korektę należności podatkowych nieprawidłowo zadeklarowanych.

10 Prawo do nakładania przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych potwierdzone zostało również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie Louloudakis Trybunał zauważył, że "(...) w braku harmonizacji prawa wspólnotowego w dziedzinie sankcji stosowanych w przypadku braku przestrzegania warunków przewidzianych przez system ustanowiony przez to prawo, państwa członkowskie mają prawo wyboru sankcji, które wydają im się odpowiednie." (wyrok z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-262/99). Prawo do ustalania środków sankcjonujących nieprawidłowości w zadeklarowaniu wysokości należnego podatku VAT zostało uznane przez ETS między innymi w wyrokach z dnia 6 listopada 2003 r., Dimosio i Karageorgou, C-78/02 do C-80/02 oraz z dnia 19 września 2000 r., Schmeink&Cofreth, C-454/98.

11 Przewidziane natomiast w art. 27 Szóstej Dyrektywy "środki specjalne" stanowią odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Nałożenie sankcji podatkowej mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku od towarów i usług przez poszczególne Państwa Członkowskie leży poza zakresem unormowań zawartych w Szóstej Dyrektywie, tym samym nie może być uznane za środek specjalny stanowiący odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy, w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy. Istota regulacji zawartej w tym przepisie Dyrektywy polega na zezwoleniu na odstępstwa od unormowań wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skoro więc w zakresie tych unormowań brak jest przepisów dotyczących podatkowych sankcji finansowych (przewidujących nakładanie sankcji bądź zakaz ich nakładania), to regulacja tej kwestii w ustawodawstwie krajowym nie może być uznana za odstępstwo (wyjątek) od przepisów Szóstej Dyrektywy.

12 Przewidziana w art. 109 ustawy o VAT sankcja administracyjna zwana "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" nie może więc być zakwalifikowana jako środek specjalny w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy.

13 Sąd I instancji wskazał również, iż w kwestii stosowania prowspólnotowej wykładni prawa w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej w wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Sąd I instancji pogląd ten podzielił i stwierdził, że ma on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

14 Co do prawidłowości określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowych wysokościach, określenia kwot podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące IX 2001 r. - X 2004. r., określenia w prawidłowej wysokości kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące IV 2003 r. - V 2004 r. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji.

15 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 109 ust. 5 ustawy o VAT.

17 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie występowały dwa stany prawne - obowiązująca do 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz obowiązująca po tej dacie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

18 Artykuł 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku VAT wskazuje, iż "Z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym...". Nie ma żadnych przepisów przejściowych, ani odniesienia o ewentualnej ciągłości sankcji w podatku VAT, które poprzednio były uregulowane w art. 27 a obecnie w art. 109. Skoro zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to w procesie stosowania prawa decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Jednoznacznie wynika to z art. 217 Konstytucji RP. Organy ustalając po dniu 1 maja 2004 r. "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT" uchybiły tym przepisom.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że skoro art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy o VAT mają identyczne brzmienie jak art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to w sensie koncepcyjnym są kontynuacją przepisów. Strona nie podziela takiego poglądu, wskazując, że ciągłość jest wówczas, gdy tak stanowi przepis. Skoro stany faktyczne obejmowały okres sprzed 1 maja 2004 r. to nie można stosować przepisów, które zaczęły obowiązywać po tej dacie, a zatem Sąd I instancji powinien w tej części skargę uwzględnić.

20 Wątpliwość też budzi zgodność takiej interpretacji z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, niedopuszczalne jest bowiem "uzupełnianie" lub "poprawianie" regulacji ustawowych, o ile nie ma wyraźnego umocowania przez prawodawcę.

21 Drugi stan faktyczny obejmował okres po 1 maja 2004 r. i związany był z wpisaniem przez podatnika do deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2004 r. podatku z tytułu zakupu środków trwałych i wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, mimo iż w tym okresie podatnik nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych. Z tego tytułu na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy niezależnie od rozliczenia przez organy skarbowe podatku od towarów i usług organ ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skarżąca podtrzymuje w tym zakresie pogląd o niezgodności sankcji w podatku VAT z przepisami VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. W Tytule XV Dyrektywy "Procedury uproszczone", w artykule 27 ust. 1 przewidziano możliwość uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżeniu niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania, poprzez wprowadzenie tzw. "środków specjalnych". Wprowadzenie takich środków wymagało jednak specjalnych procedur określonych w tym artykule. Polska podpisując traktat akcesyjny nie zastosowała przewidzianych w Dyrektywie procedur, a zatem sankcje w podatku nie powinny być stosowane. To, że sprawa "dodatkowego zobowiązania podatkowego" w oparciu o art. 109 ustawy budzi szereg wątpliwości, świadczą spory w literaturze (np. por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Dlaczego sankcje są niezgodne z dyrektywą", Dobra Firma z 27 października 2005 r., str. II, a także I. Krawczyk, "Sankcje w VAT - przedawnienie i wielokrotność", Prawo Przedsiębiorcy, nr 49/2005) oraz rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych. Występują też pytania prejudycjalne kierowane do ETSu. W przygotowywanej przez polskiego ustawodawcę nowelizacji ustawy o podatku VAT planowane jest uchylenie części "sankcyjnej" spornego art. 109 ustawy.

22 6. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

25 8. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie występowały dwa stany prawne. Obowiązująca do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.93 ze zm.) oraz obowiązująca po tej dacie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.).

26 9. Jednakże nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że skoro stany faktyczne obejmowały także okres sprzed dnia 1 maja 2004 r. to nie można stosować przepisów art.109 ust.4, 5 i 8 ustawy z dnia 2004 r. o podatku od towarów i usług, które zaczęły obowiązywać po tej dacie.

27 Jak bowiem już stwierdził, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r. I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1), po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

28 Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zajęte w powyższej uchwale, zatem nie znajduje wystarczających podstaw do zastosowania art.269 § 1 p.p.s.a. Tym bardziej, że pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (na przykład wyroki z dnia: 27 stycznia 2006 r. I FSK 544/05, 7 lutego 2006 r. I FSK 646/05, 25 kwietnia 2006 r. I FSK 847/05, 3 października 2006 r. I FSK 6/06, 3 stycznia 2008 r. I FSK 110/07, czy też 12 lutego 2008 r. I FSK 246/07).

29 Reasumując należy uznać, że podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminujących dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek.

30 Wreszcie należy stwierdzić, że do stanów faktycznych powodujących powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r. nie znajduje zastosowanie VI Dyrektywa VAT.

31 10. Nie jest też trafny zarzut strony skarżącej naruszenia art. 109 ust. 5 u.p.t.u. w stanie faktycznym obejmującym okres od dnia 1 maja 2004 r. poprzez uznanie, że przepis ten nie narusza art. 33 VI Dyrektyw oraz nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy.

32 W powyższej spornej kwestii na pytanie prejudycjalne NSA w Warszawie wypowiedział się ETS, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, orzekł, że:

33 1) wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej I dyrektywy Rady 67/227/EWG oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.,

34 2) przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI dyrektywy,

35 3) art. 33 VI dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

36 Z orzeczenia tego wynika zatem jednoznacznie, że powyższy zarzut skargi kasacyjnej jest chybiony.

37 Trybunał stwierdził bowiem, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 VI dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 tej dyrektywy VAT.

38 ETS stwierdził także, że skoro VI dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych, a przepisy art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, to art. 33 VI dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

39 11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.