Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., I FSK 149/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., I FSK 149/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 924/14 w sprawie ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 924/14, wydanego w sprawie ze skargi Miasta P. (dalej Gmina), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, iż była organem założycielskim Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w P. (dalej Zakład). W związku z trudną sytuacją finansową Zakładu Prezydent Miasta P. podjął stosowne działania zmierzające do przystąpienia do programu "Ratujemy Polskie Szpitale" w celu pozyskania środków na spłatę części zobowiązań. Głównym warunkiem koniecznym dla przystąpienia do programu była likwidacja Zakładu i utworzenie spółki realizującej zadania z zakresu ochrony zdrowia. W ten sposób utworzono należące w 100% do Gminy P. Centrum Medyczne sp. z o.o., (dalej Spółka).

4 W wyniku tej transformacji Gmina przyjęła od likwidatora Zakładu do swoich ksiąg rachunkowych majątek m. in. w postaci mienia ruchomego.

5 Majątek ruchomy stał się zatem własnością Gminy od dnia 30 września 2011 r. i w chwili obecnej wykorzystywany jest przez Spółkę na podstawie umowy użyczenia. W 2012 r. Gmina zamierza w miejsce zawartej umowy użyczenia zawrzeć umowę dzierżawy. Z tytułu umowy dzierżawy Gmina będzie pobierać określony czynsz dzierżawny oraz odprowadzać należny podatek od towarów i usług do urzędu skarbowego. Umowa będzie realizowana przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Dopiero po upływie tego okresu zamierza przedmiotowy majątek ruchomy przekazać aportem do Spółki, który będzie stanowił podwyższenie udziałów Gminy. Podatek naliczony przy nabyciu majątku ruchomego nie podlegał odliczeniu.

6 W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytanie:

7 Czy jako jedyny udziałowiec i wspólnik Spółki, Gmina będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług czy też będzie zachodziła konieczność naliczenia i odprowadzenia podatku na rzecz urzędu skarbowego, od wnoszonego w postaci aportu majątku ruchomego użytkowanego obecnie przez Spółkę ze 100% udziałem Gminy, a poprzednio przez Zakład?

8 Wskazując własne stanowisko w tej kwestii Gmina podniosła, że przekazanie majątku ruchomego w formie aportu na rzecz spółki nie będzie rodziło obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu".

9 W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

10 Organ wskazał, że opisana przez Gminę czynność nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania, gdyż stanowi ona czynność cywilnoprawną organu władzy publicznej, a zatem nie zostanie spełniony warunek przedmiotowy wyłączenia z art. 15 ust. 6 Uptu.

11 Organ nie znalazł również podstaw do zastosowania zwolnienia dotyczącego towarów używanych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu, a to ze względu na niedopełnienie warunku z art. 43 ust. 2 tej ustawy. Organ podkreślił, że Gmina objętego wnioskiem majątku ruchomego faktycznie nie wykorzystywała na potrzeby własnej działalności przez okres co najmniej pół roku od nabycia. Wskazała bowiem, że od dnia zakończenia likwidacji Zakładu majątek ten wykorzystywany jest przez Spółkę. Zdaniem organu, fakt oddania majątku w dzierżawę, czyli do bezpośredniego wykorzystywania przez inny podmiot, nie spowoduje uznania składników majątku ruchomego za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 Uptu.

12 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podnosząc zarzuty naruszenia przez organ art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 Uptu.

13 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

14 Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji zauważył, że art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy budzi zastrzeżenia co do jego zgodności z art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112". Uzależnianie zwolnienia od spełnienia kryteriów używania towarów przez okres 6 miesięcy godzi bowiem w istotę zwolnienia, tj. aby nie opodatkować towarów, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, na zasadach przewidzianych w dyrektywie. Rozwiązanie prawne zawarte w interpretowanym przepisie prowadziło ponadto do bezpodstawnego, podwójnego opodatkowania takiego towaru (poprzez konieczność opodatkowania jego dostawy, przy braku prawa do odliczenia podatku z tytułu jego nabycia). Dlatego też ustawodawca od 1 stycznia 2014 r. nadał nowe brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu, uwzględniające przedstawione wyżej wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiając powyższe stanowisko odwołał się także do wyroku NSA z dnia 28 lutego 2013 r., I FSK 627/12 i innych orzeczeń tego Sądu, z których wynika, że w tej materii utrwaliła się już linia orzecznicza.

15 Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i o rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

17 - art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zastosowanie wprost warunku użytkowania towaru przez okres 6 miesięcy wykracza poza treść normy z art. 136 lit. b Dyrektywy 112 i tym samym godzi w istotę zwolnienia z opodatkowania;

18 - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", przez błędną ocenę zastosowania tego przepisu przez organ, który rzekomo uchylił się od oceny stanowiska Gminy z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego.

19 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

21 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

22 Przystępując do oceny wniesionego środka odwoławczego należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w niniejszym postępowaniu, ustawodawca krajowy przewidywał zwolnienie z opodatkowania dostaw towarów przy których nabyciu podatnikowi dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu). Powołany przepis mógłby zatem stanowić odpowiednik zwolnienia, które prawodawca unijny zawarł w art. 136 lit. b Dyrektywy 112, gdyby nie fakt, że zwolnienie w prawie krajowym zostało opatrzone istotnym zastrzeżeniem ograniczającym w zasadniczy sposób jego zakres przedmiotowy, względem zwolnienia przewidzianego w prawie unijnym. Zwolnienie dostaw towarów, przy których nabyciu podatnik nie miał prawa do odliczenia zostało bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu ograniczone wyłącznie do towarów używanych, które zdefiniowano w art. 43 ust. 2 Uptu. Zgodnie z tym przepisem, przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Dla skorzystania przez podatnika ze zwolnienia nie był zatem wystarczający sam fakt, że przedmiot dostawy został przezeń nabyty bez prawa do odliczenia. Konieczne było również użytkowanie przedmiotu dostawy przez okres co najmniej 6 miesięcy.

23 Mając na uwadze treść wniesionej skargi kasacyjnej należy wskazać, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy powołane przepisy prawa krajowego stanowią prawidłową implementację unormowań unijnych w zakresie uregulowanego w nich zwolnienia. Jeśli nie, to należy dodatkowo ocenić, czy przepisy unijne, odnoszące się do zwolnienia dostawy towarów, przy których nabyciu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia są dostatecznie precyzyjne i bezwarunkowe, tak aby polski podatnik mógł się do nich bezpośrednio odwołać.

24 Podkreślenia wymaga, że powyższa kwestia nie stanowi novum w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. O zgodności art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 Uptu z prawem unijnym Sąd ten wypowiedział się już bowiem m. in. w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., I FSK 627/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), do którego zasadnie odwołał się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. NSA wskazał, że przepisy te stanowią wadliwą implementację art. 136 lit. b Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim uzależniają zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia. Uzasadniając powyższy pogląd Sąd podniósł, że sformułowany w art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 Uptu warunek wykracza poza jednoznaczną i bezwarunkową treść normy art. 136 lit. b Dyrektywy 112. Formułowanie takiego warunku godzi w istotę przewidzianego w prawie unijnym zwolnienia, aby nie opodatkowywać dostaw towarów, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, na zasadach przewidzianych w Dyrektywie 112. Prowadzi to bowiem do bezpodstawnego, podwójnego opodatkowania takiego towaru (poprzez konieczność opodatkowania jego dostawy, przy braku prawa do odliczenia podatku z tytułu jego nabycia).

25 Zaprezentowane powyżej stanowisko Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela.

26 Wbrew stawianym zarzutom kasacyjnym, rację miał zatem Sąd pierwszej instancji wskazując, że pominięcie wadliwej implementacji przepisów unijnych do polskiego porządku prawnego, powoduje, iż pogląd organu co do braku możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia względem aportu sprzętu medycznego do spółki prawa handlowego z udziałem Gminy, był nietrafny. Sąd słusznie uznał również, że niepełna ocena prawna, nieuwzględniająca tych okoliczności, spowodowała naruszenie art. 14 c § 1 Op.

27 Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.