Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013 r., I FSK 1482/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013 r., I FSK 1482/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 468/12 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 468/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 23 marca 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień

4 2008 r.

5 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 8 listopada 2011 r. określił M. W. podatek od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2008 r. w kwocie niższej, niż zadeklarowana została przez podatnika. Organ podatkowy ustalił, że strona 1 sierpnia 2008 r. nabyła w Niemczech samochód osobowy i rozliczyła tę transakcję w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, uiszczając od tej transakcji podatek od towarów i usług w stosownej kwocie. Jednocześnie podatnik uznał podatek za podatek naliczony i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r. odliczył go w całości od podatku należnego. W dniu 4 sierpnia 2008 r. strona sprzedała nabyty samochód firmie leasingowej w Polsce. Następnie 5 sierpnia 2008 r. podatnik zawarł z tą samą firmą umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem było używanie przez tegoż podatnika rzeczonego samochodu osobowego przez okres 35 miesięcy kalendarzowych. W związku z powyższym organ uznał, że podatnik naruszył przepis art. 86 ust.3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), dokonując odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, z pominięciem ograniczenia ustanowionego w tymże przepisie. Organ pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że skoro przedmiotem działalności podatnika w 2008 r. była produkcja i sprzedaż mebli tapicerowanych i nie prowadził on działalności, o której mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a i b u.p.t.u., to przepis ten - ustanawiający wyjątek od ograniczenia zawartego w art. 86 ust. 3 ustawy - nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

6 Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z 23 marca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że podatnik nabył samochód osobowy, który następnie w krótkim czasie sprzedał firmie leasingowej, by następnie przyjąć go do używania na podstawie zawartej umowy leasingowej z tą samą firmą. Powyższe okoliczności zdaniem organu wskazują, że jedynym zamiarem podatnika była chęć korzystania z ww. samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej. Strona przestała być wprawdzie właścicielem samochodu, ale odzyskawszy zainwestowane w jego zakup środki finansowe, nadal z niego korzystała jako leasingobiorca.

7 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez niezastosowanie w sprawie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dodatkowo strona podniosła zarzuty naruszenia zasad: wielofazowości, proporcjonalności, potrącalności i powszechności podatku VAT.

9 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji.

10 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

11 3.1. WSA w Poznaniu nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

12 3.2. Sąd pierwszej instancji argumentując swoje rozstrzygnięcie odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10, w którym przyjęto, że użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są - jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia. W cytowanym wyroku NSA wskazał, iż dokonując wykładni prawa, w szczególności regulującego materię podatku od towarów i usług, należy kierować się nie tylko samym brzmieniem interpretowanego przepisu, poprzestając na wykładni gramatycznej, lecz uwzględniać również należy inne rodzaje wykładni, w tym wykładnię celowościową, uwzględniającą ekonomiczne znaczenie interpretowanej normy. Wobec tego Sąd ten uznał, że celem art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jest zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (pojazdów), których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością.

13 3.3. Ponadto WSA w Poznaniu podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wrażone w wyroku z 6 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1288/10, że odsprzedażą samochodów, będącą przedmiotem działalności, byłaby wyłącznie działalność polegająca na nabywaniu samochodów jako towarów handlowych w celu ich dalszej odsprzedaży (czy to pośrednikom w działalności handlowej, czy też odbiorcom finalnym, nabywającym samochody do swojego użytku).

14 3.4. W związku z powyższym Sąd przyjął, że tylko w przypadku podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte zbywanie samochodów osobowych jako towarów handlowych, możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów) nie jest ograniczona normą art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a jedynie zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 tej ustawy, czyli zakresem związku ich nabycia z wykorzystaniem ich w działalności opodatkowanej.

15 3.5. Ostatecznie Sąd wskazał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie można uznać, iż skarżący jest podatnikiem, którego przedmiotem działalności jest zbywanie samochodów osobowych jako towarów handlowych, a zatem należało uznać, że rozliczenie podatku związanego ze sprzedażą samochodu dokonaną na rzecz firmy leasingowej, w sytuacji późniejszego użytkowania tego samochodu przez skarżącego w ramach umowy leasingu, podlegało ograniczeniom wynikającym z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

16 4. Skarga kasacyjna.

17 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

18 1. wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd powinien był uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa, ze względu na pominięcie postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), do przestrzegania których organy kraju członkowskiego UE są zobowiązane,

19 2. naruszenie prawa materialnego, przez błędne zastosowanie przepisów art. 90 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

20 Przy tak sformułowanych zarzutach podatnik w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

21 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

22 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

24 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty: naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisów art. 90 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

25 5.2. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest całkiem bezpodstawny, gdyż nie został on w ogóle uzasadniony w motywach skargi kasacyjnej, a z treści tego zarzutu wynika, że naruszenie tych przepisów miało nastąpić poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, która - zdaniem składającego skargę kasacyjną - powinna być uchylona, jako wydana z pominięciem postanowień dyrektywy 2006/112/WE. Nie wskazano przy tym jakie to przepisy tej dyrektywy zostały naruszone wydaną w tej sprawie decyzją podatkową, w związku z tym brak jakichkolwiek podstaw do ustosunkowania się do tak sformułowanego i nieuzasadnionego zarzutu, a tym samym jego uwzględnienia.

26 5.3. Całkiem chybiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisów art. 90 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

27 Abstrahując już od wady formalnej tego zarzutu, polegającej na niewskazaniu konkretnego przepisu art. 90 u.p.t.u., który zostać miał - zdaniem składającego skargę kasacyjną - naruszony (art. 90 u.p.t.u. ma 12 ustępów), podnieść należy, że w sprawie tej przepisy tego artykułu nie były w ogóle stosowane, a tym samym nie mogły one zostać w niej naruszone.

28 Sąd pierwszej instancji w jednym tylko miejscu przywołał w swoim uzasadnieniu art. 90 u.p.t.u., przytaczając trafnie zresztą fragment uzasadnienia wyroku NSA z 6 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1288/10, w którym stwierdzono, że: "zatem tylko w przypadku podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte zbywanie samochodów osobowych jako towarów handlowych, możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów), nie jest ograniczona normą art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT, czyli zakresem związku ich nabycia z wykorzystaniem ich w działalności opodatkowanej".

29 Stwierdzenie to odnosi się zatem do "podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte zbywanie samochodów osobowych jako towarów handlowych" i wskazuje, że do nich nie ma zastosowania ograniczenie określone w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a jedynie ograniczenia z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 u.p.t.u., czyli ograniczenie możliwości odliczenia podatku z tytułu nabycia takiego samochodu jedynie w związku z wykorzystywaniem go w celach działalności opodatkowanej i strukturą sprzedaży.

30 Stwierdzenie to nie dotyczy zatem skarżącego, gdyż z niepodważonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że:

31 - nie jest on podatnikiem, którego "przedmiotem działalności jest szeroko pojęte zbywanie samochodów osobowych jako towarów handlowych",

32 - ma do niego zastosowanie ograniczenie możliwości odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodu osobowego określone w art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

33 Zresztą kwestią sporną w całym toczącym się z udziałem skarżącego postępowaniu była zasadność zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a nie norm art. 90 u.p.t.u.

34 5.4. Niezrozumiałym zatem jest dlaczego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia "przepisów art. 90 u.p.t.u.", które nie były w niej stosowane, a pominięto w tym zarzucie stanowiący podstawę rozstrzygnięcia sprawy art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

35 W tej sytuacji, będąc związanym przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej jej granicami, zakreślonymi sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi (art. 183 § 1 P.p.s.a.), sąd kasacyjny nie ma możliwości odnieść się do prawidłowości zastosowania w tej sprawie istotnego dla jej rozstrzygnięcia art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

36 5.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna – działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.