Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r., I FSK 148/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r., I FSK 148/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w W. (obecnie : z siedzibą w N.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 344/13 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w N. (poprzednio: z siedzibą w W.) kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 344/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę V. Sp. z o.o. w upadłości układowej w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony od faktur zgłoszonych do układu, związanych z należnościami nieuregulowanymi przez spółkę przed datą ogłoszenia upadłości. Spółka wskazała, że postanowieniem z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. ogłosił upadłość spółki z możliwością zawarcia układu. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Nieuregulowane przez spółkę w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności wymienione w fakturach należności do dnia ogłoszenia upadłości zostały zgłoszone przez wierzycieli do układu oraz uznane przez dłużnika i są obecnie spłacane zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego L. z 21 marca 2012 r., sygn. akt [...] w sprawie zakończenia postępowania upadłościowego spółki. Po dacie ogłoszenia upadłości, mimo zgłoszenia nieuregulowanych wierzytelności, niektórzy wierzyciele w oparciu o art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) powiadomili wnioskodawcę o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W tym stanie faktycznym spółka zadała pytanie: czy spółka w upadłości układowej ma obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony od faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a u.p.t.u.? Jej zdaniem spółka nie jest zobowiązana do składania korekt deklaracji VAT co do podatku naliczonego, spowodowanych zaszłościami gospodarczymi powstałymi przed postawieniem spółki w stan upadłości z możliwością zawarcia układu. Wierzyciele zgłosili swoje wierzytelności w pełnej wysokości, łącznie z podatkiem VAT, który zawarty jest w cenie towaru/usługi i jest integralną częścią tej należności, a wierzytelności zostały ujęte na liście wierzytelności. Zaspokojenie zgłoszonych wierzytelności następuje zgodnie z harmonogramem spłat zawartym w postanowieniu sądu, a dłużnik nie jest uprawniony do żadnej ingerencji w zobowiązania układowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości poza procedurami i na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej u.p.u.n.), które stanowią lex specialis w stosunku do art. 89a u.p.t.u. Skoro podatnik nie może skorzystać z "ulgi na złe długi" w przypadku, gdy dostawa towarów (usług) była dokonana na rzecz podatnika, który był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to tym samym nie może skorzystać z art. 89a u.p.t.u., po zatwierdzeniu postępowania układowego. Zdaniem spółki kolizję u.p.t.u. i u.p.u.n. potwierdza nowelizacja art. 89a u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2013 r.

4 W interpretacji indywidualnej z 12 marca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ ten wskazał, że w świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się art. 89a i art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem, że przepisy te w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. Organ podatkowy uznał więc, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy u.p.t.u. obowiązujące przed 1 stycznia 2013 r. W związku z tym organ zacytował ówczesne brzmienie art. 89a ust. 1 i 89b ust. 1a u.p.t.u., które w jego ocenie mają charakter generalny, i na tej podstawie uznał, że ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów u.p.u.n., wyłączając możliwość stosowania wskazanych przepisów u.p.t.u. w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Warunek, by dłużnik nie był w stanie upadłości, należy odnosić zaś wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. W momencie dokonania korekty istotne jest, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku dłużnik jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego i na której ciążą obowiązki wynikające z art. 89b u.p.t.u. Dłużnik nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z art. 89a u.p.t.u. Korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego. Ponadto fakt postawienia w stan upadłości czynnego podatnika podatku VAT nie powoduje, że traci on automatycznie ten status, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku VAT. Przepisy u.p.u.n. nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Element ten realizuje podstawową cechę podatku VAT, jaką jest jego neutralność. W przypadku uregulowania należności w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności art. 89b u.p.t.u. z u.p.u.n. Minister Finansów podkreślił też, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, a więc jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Zasada, że u.p.u.n. ma charakter lex specialis w stosunku do u.p.t.u., funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Spółka w upadłości układowej ma zatem obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a u.p.t.u.

5 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

6 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie:

7 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez dokonanie negatywnej oceny stanowiska spółki i przedstawienie własnej interpretacji organu, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazywał, że niemożliwe jest zastosowanie przepisów dotyczących "ulgi na złe długi" w stosunku do spółki w upadłości układowej, do której zastosowanie mają przepisy u.p.u.n., które pozostają w sprzeczności z u.p.t.u.;

8 2) art. 89b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka w upadłości układowej ma obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a u.p.t.u. w sytuacji, gdy z opisanego stanu faktycznego wynikało, że spółka nie mogła dokonać korekty podatku naliczonego ze względu na fakt, że od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem;

9 3) art. 87, art. 236 ust. 1, art. 290 ust. 1 u.p.u.n. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu skutków wymienionych przepisów dla praw i obowiązków strony.

10 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

11 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że interpretacja indywidualna nie narusza prawa i oddalił skargę.

12 Zdaniem tego Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jak również chybione były zarzuty błędnego zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, które znajdowały odniesienie do wskazanego we wniosku stanu faktycznego sprawy. W ocenie WSA z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że dostawa towarów dokonana była na rzecz podatnika, który nie był jeszcze w trakcie postępowania upadłościowego. W trakcie postępowania upadłościowego wnioskodawca otrzymał jedynie zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. Przedmiot interpretacji dotyczył zatem rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tzw. "ulgi na złe długi" i jego konsekwencji dla spółki będącej w upadłości układowej.

13 W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo Minister Finansów stwierdził, że w sprawie zastosowanie ma brzmienie przepisów u.p.t.u. obowiązujące przed 1 stycznia 2013 r. Możliwość skorzystania z omawianej ulgi powstaje wówczas, gdy spełnione są kumulatywnie warunki wskazane w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. Prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez podatnika/dłużnika, korekty podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik/dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Co do zasady więc skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez podatnika/wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika/dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku VAT. Ustawodawca uwzględnił przy tym specyfikę przepisów u.p.u.n., bowiem wyłączył możliwość stosowania przepisów u.p.t.u. w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, przy czym bierze się pod uwagę datę dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w przepisach podatkowych. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.

14 Analiza art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. oraz art. 87 u.p.u.n. prowadzi zdaniem WSA do wniosku, że każdy dłużnik (także ten znajdujący się w upadłości układowej), który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie, jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia (wstecz). Powyższego obowiązku nie znosi zakaz spełniania świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, gdyż rozliczenie VAT jako należności publicznoprawnej przez dłużnika nie stanowi spełnienia takiego świadczenia. Gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność zostanie uregulowana, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, zaś dłużnik ma możliwość stosownej korekty.

15 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

16 I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że możliwe jest zastosowanie przepisów dotyczących "ulgi na złe długi" w stosunku do spółki w upadłości układowej, do której zastosowanie mają przepisy u.p.u.n., a przepisy tej ustawy pozostają w sprzeczności z przepisami ustawy podatkowej. Opisane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższych zasad postępowania, to musiałby uznać, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie WSA wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu interpretacji, a nie o oddaleniu skargi;

17 II. naruszenie prawa materialnego:

18 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie tej spółka w upadłości układowej ma obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem sądu upadłościowego, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a u.p.t.u. w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynikało, że skarżąca nie mogła dokonać korekty podatku naliczonego ze względu na fakt, że od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem (art. 87 u.p.u.n.);

19 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87, art. 236 ust. 1, art. 290 ust. 1 u.p.u.n. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie wyłączona jest możliwość ich zastosowania i pominięcie skutków wymienionych przepisów dla praw i obowiązków podatnika;

20 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 87, art. 236 ust. 1, art. 290 ust. 1 u.p.u.n. poprzez uznanie, że w sprawie tej zachowana zostaje zasada neutralności podatkowej "ulgi na złe długi" oraz zapewniona jest neutralność tego podatku, podczas gdy jak wynika ze stanu faktycznego sprawy (a w szczególności postanowień układu zawartego przez skarżącą z wierzycielami) oraz przedstawionego w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przykładu wyliczenia skutków podatkowych interpretacji, skarżąca nawet w przypadku uiszczenia w całości wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez wierzycieli, nie ma prawa do pełnego odliczenia naliczonego w tych fakturach podatku VAT.

21 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna jest zasadna.

24 7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania łączą się jednak z zarzutami materialnoprawnymi. Ocena zasadności tych zarzutów dokonana zostanie więc łącznie.

25 8.1. W art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazane zostały przypadki, w których państwa członkowskie są zobowiązane umożliwić obniżenie podstawy opodatkowania między innymi z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Wprowadzenie mechanizmu obniżania podstawy opodatkowania z uwagi na niewywiązanie się przez nabywcę z płatności (tzw. ulga na złe długi) w przeciwieństwie do pozostałych przypadków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego określonych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, jak wynika z ust. 2 tego artykułu, nie jest obowiązkowe. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Państwo członkowskie wprowadzając w tym przypadku mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania ma przy tym możliwość określenia warunków stosowania tego mechanizmu, co wyraźnie wynika z ust. 1 art. 90 Dyrektywy. Warunki te jednak powinny odpowiadać wymaganiom wynikającym z zasad neutralności, proporcjonalności i skuteczności (vide Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, UNIMEX 2010 s. 482).

26 8.2. W odniesieniu do podatku podlegającemu odliczeniu w art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano korektę odliczeń z powodu zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że w drodze odstępstwa od obowiązku korekty, o której mowa w ust. 1 korekta nie jest dokonywana między innymi w przypadku transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

27 8.3. Ze wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi, w swoich regulacjach krajowych wprowadzić mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, może także, ale nie musi, wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

28 8.4. Krajowy ustawodawca skorzystał z obu tych opcji. W art. 89a u.p.t.u. przewidział skorygowanie podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a w art. 89b tej ustawy zobowiązał dłużnika, w przypadku otrzymania zawiadomienia od wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego, do korekty odliczonej kwoty podatku w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę lub świadczenie usług w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od wierzyciela. Między owymi regulacjami istnieje ścisły związek. Korekta podatku odliczonego przez podatnika dłużnika jest bowiem konsekwencją skorygowania podatku przez wierzyciela dłużnika.

29 8.5. W myśl art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z zastrzeżeniem ust. 2-5. W ust. 2 i 5 tego artykułu zostały określone warunki, których spełnienie uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego, w tym między innymi, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

30 8.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiły się różnice poglądów jak należy oceniać warunek określony w powołanym wyżej przepisie niepozostawania dłużnika w stanie upadłości, czy warunek ten należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usług), czy również do daty dokonania korekty przez wierzycieli upadłego (vide np. wyroki z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 343/12, z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 405/12, z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1474/12 i z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1363/13). W pierwszych dwóch wskazanych wyżej wyrokach stwierdzono, że warunek, by dłużnik nie był w stanie upadłości odnieść należy wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, w dwóch pozostałych, że także do daty korekty dokonanej przez wierzyciela upadłego. Ten ostatni pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

31 8.7. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1474/12, dokonując wykładni przepisu prawnego należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu prawnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach. Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni gwarantuje prawidłowe odczytanie danej normy prawnej. Mimo bowiem że prawo prywatne i prawo podatkowe stanowią odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, to stanowią część systemu prawa, który z założenia powinien być spójny. Przyjęcie, że zawarty w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. warunek korekty podatku należnego, że dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego, ma odniesienie jedynie do momentu dokonania dostawy bądź świadczenia usługi, pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 87 u.p.u.n. Zgodnie bowiem z tym przepisem od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. W orzecznictwie jeszcze na tle poprzednio obowiązującej u.p.t.u. utrwalone było stanowisko, że u.p.u.n stanowi lex specialis w stosunku do u.p.t.u. Stanowisko to jest nadal aktualne. Nie ulega więc wątpliwości, że dłużnik, w stosunku do którego ogłoszono upadłość także z opcją zawarcia układu, nie ma jakiejkolwiek możliwości regulowania należności wobec wierzycieli, których zobowiązania powstały przed ogłoszeniem upadłości. Dzień wydania przez sąd upadłościowy postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika (postanowienia o zatwierdzeniu układu) stanowi bowiem cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań zarówno w odniesieniu do rozliczeń publicznoprawnych, jak i cywilnych. Wykładnia systemowa, celowościowa, a także historyczna przemawia za uznaniem, że warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., że dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, odnosi się także do momentu dokonywania korekty przez wierzyciela. Na mocy bowiem art. 11 pkt 8 lit. a ustawy z 16 listopada 2012 o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342) z dniem 1 stycznia 2013 r. dokonano zmiany art. 89a u.p.t.u. i w jego ust. 2 pkt 3 wskazano, że warunkiem korekty przez wierzyciela jest to, by dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego. Nowelizacja ta zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter doprecyzowujący. Warunek ten można już bowiem było wywieść z poprzedniej regulacji.

32 8.8. W art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nałożono na podatnika (dłużnika) w przypadku otrzymania zawiadomienia od wierzyciela o dokonaniu korekty i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Regulacja ta jest więc, jak to już wyżej wskazano, konsekwencją regulacji zawartej w art. 89a u.p.t.u. W regulacjach krajowych brak jest jednak korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik do takiej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokona wierzyciel. Tylko w takiej sytuacji nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Przeciwny pogląd prowadziłby do nieuzasadnionego uprzywilejowania Skarbu Państwa kosztem innych wierzycieli. Skoro wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił podatek nie ma możliwości skorzystania z ulgi na złe długi, gdy jego kontrahent znalazł się w upadłości, to konsekwencją tego jest brak obowiązku korekty przez dłużnika. Interpretacja art. 89b ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez organ i Sąd pierwszej instancji nie uwzględnia regulacji zawartych w u.p.u.n. i stawia w pozycji uprzywilejowanej Skarb Państwa, naruszając tym samym zasadę demokratycznego państwa prawa określoną w art. 2 Konstytucji. W sytuacji gdy państwo członkowskie ze względu na regulacje Dyrektywy co do przypadku ulgi na złe długi miało możliwość wyboru opcji wprowadzenia obowiązku obniżenia podatku należnego oraz korekty dokonanych w takich przypadkach odliczeń, powinno tak te kwestie uregulować, by przy tych regulacjach nie doszło do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Regulacje te powinny też uwzględniać unormowania odnoszące się do sytuacji dłużnika i wierzyciela zawarte w innych aktach prawnych w tym u.p.u.n., które ma charakter norm lex specialis. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela więc stanowisko NSA zawarte w wyrokach w sprawie o sygn. akt I FSK 1474/12 i I FSK 1363/13, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. regulacje zawarte w art. 89a i 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie korekt deklaracji w zakresie określonym w tych przepisach, jeżeli dłużnik znajdował się w upadłości, nie tylko w momencie dostawy, ale także w momencie dokonywania tych korekt, nie podzielając tym samym poglądów przeciwnych.

33 9. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.