Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2012 r., I FSK 1479/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2012 r., I FSK 1479/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2880/10 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 30 maja 2011 r., III SA/Wa 2880/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 lipca 2010 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka podała, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się m.in. pojazdy samochodowe użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze:

4 a) w stosunku do których, w świetle przepisów ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.,), zwanej dalej: u.p.t.u. z 1993 r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów;

5 b) w stosunku do których, zgodnie z przepisami ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535), zwanej dalej: u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r., Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów;

6 c) wszystkie pozostałe, wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

7 Część przedmiotowych samochodów spełnia wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. z 1993 r., tzn. ich ładowność przekracza 500 kg; pozostałe samochody zaś tych wymogów nie spełniają. Samochody, które spełniają powyższe wymogi (określone w art. 25 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r.), posiadały świadectwa homologacji, czego dowodem jest umieszczona w dowodach rejestracyjnych samochodów adnotacja określająca je jako samochody ciężarowe Z uwagi na okoliczność, iż samochody były udostępniane Spółce na podstawie umów leasingu to leasingodawca znajdował się w posiadaniu świadectw homologacji niemniej Spółka dysponuje kopiami dowodów rejestracyjnych zawierających wspomniane adnotacje. Natomiast, w odniesieniu do pozostałych samochodów, nie spełniających wspomnianych kryteriów Spółka wskazała, iż nie posiadają one świadectw, określających je jako samochody ciężarowe.

8 Ponadto, część przedmiotowych samochodów spełnia wymogi dotyczące ładowności określonej wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., jak i dopuszczalnej masy całkowitej określonej w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., pozostałe samochody zaś tych wymogów nie spełniają.

9 Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, Skarżąca zwróciła się do Ministra z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że na podstawie przepisów prawa wspólnotowego:

10 1) począwszy od 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu. najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów używanych przez spółkę (o których mowa w punktach a, b i c powyżej), na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.;

11 2) począwszy od 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości, dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów używanych przez Spółkę, (o których mowa w punkcie a) powyżej), na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z § 10 ust. 1 Rozporządzenia z dnia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.) zwanym dalej: rozporządzeniem VAT z 2002 r.

12 3) począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości, dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów używanych przez Spółkę (o których mowa w punkcie b powyżej), na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

13 Zdaniem Spółki nie jest możliwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. ponieważ zostały one uchylone i nie posiadają mocy obowiązującej, jednocześnie w stanie faktycznym odmówić należy zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT mając na względzie chroniony przez art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zakres ograniczenia prawa do odliczenia.

14 W ocenie Spółki, nawet w przypadku stosowania ograniczeń wynikających z ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie, w jakim pokrywają się one z ograniczeniami przewidzianymi w poprzednio obowiązującej ustawie o VAT z 1993 r. i przepisach wykonawczych wydanych na podstawie ustawy o VAT z 1993 r., w odniesieniu do samochodów wymienionych w pkt a i pkt b stanu faktycznego wniosku, przysługuje jej prawo do odliczania podatku VAT naliczonego dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, na podstawie których takie samochody były użytkowane, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z 10 ust. 1 rozporządzenia VAT z 2002 r.

15 Analogicznie, z uwagi na niedopuszczalność kolejnej zmiany zaostrzającej ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dniem 22 sierpnia 2005 r., zdaniem Skarżącej, począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r. nadal przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu samochodów wymienionych w pkt c) stanu faktycznego wniosku, jak również podatku naliczonego VAT dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, na podstawie których takie samochody były użytkowane.

16 W dalszej części uzasadnienia wniosku Skarżąca powołała się na sprzeczność regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. z zasadą stałości i neutralności podatku VAT. W ocenie Skarżącej, w takiej sytuacji, zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego i bezpośredniego zastosowania dyrektyw, konieczne jest stwierdzenie niezgodności przepisu art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji ich pominięcie.

17 We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Strony przedstawione we wniosku w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartych po dniu 20 kwietnia 2004 r., samochodów, o których mowa w pkt a), b) i c) stanu faktycznego wniosku tj. pojazdów:

18 1. posiadających świadectwo homologacji, z którego wynika iż są to samochody ciężarowe i o ładowności powyżej 500 kg;

19 2. posiadających świadectwo homologacji, innych niż osobowe i o ładowności nie mniejszej niż wyliczona wg wzoru DŁ = 357 + n x 68;

20 3. innych niż osobowe i o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony.

21 Jednocześnie za nieprawidłowe uznał stanowisko w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze samochodów o ładowności mniejszej niż 500 kg.

22 Minister wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie (a także z tytułu płatności rat leasingowych) samochodów osobowych oraz paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, są korzystniejsze dla podatników niż przepisy obowiązujące przed akcesją. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do odliczenia lub w przypadku jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r.

23 Odnosząc to do stanowiska Spółki organ stwierdził, że jest prawidłowe i przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w pełnej wysokości (100%), dotyczący płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze samochodów, o których mowa w pkt a, b i c stanu faktycznego wniosku oraz samochodów innych niż osobowe i:

24 - posiadających świadectwo homologacji, z którego wynika iż są to samochody ciężarowe o dopuszczalnej ładowności nie mniejszej niż 500 kg lub

25 - posiadających homologację o dopuszczalnej ładowności większej niż wyliczona wg wzoru DŁ = 357 + n x 68 lub,

26 - ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3,5 tony.

27 Jednocześnie organ podkreślił, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. u.p.t.u. z 1993 r., podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak i z użytkowaniem samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturami nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, możliwe jest odliczenie podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą - nie więcej jednak niż 6000 zł (art. 86 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r.).

28 Zdaniem Ministra, w stosunku do samochodów (wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT) osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500 kg Spółka może skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą.

29 Organ stwierdził, że stanowisko Spółki, iż będzie jej przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w pełnej wysokości (100%), zapłacony w związku z użytkowaniem przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze samochodów (wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT) osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500 kg jest nieprawidłowe.

30 Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, uznał brak podstaw do zmiany interpretacji.

31 W skardze do WSA w Warszawie Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie:

32 - art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT z 2002 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, przez uznanie, że od dnia 1 maja 2004 r. Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z płatnościami wynikającymi z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

33 - art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., przez odniesienie się przez Dyrektora przy budowie normy prawnej jako moment odniesienia, do przepisów nieobowiązującej w dniu 1 maja 2004 r. u.p.t.u. z 1993 r. przy ocenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodów począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

34 Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że jest ona bezzasadna.

35 Na wstępie Sąd te wskazał, że spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.).

36 Sąd pierwszej instancji przytoczył najistotniejsze tezy wyroku ETS i uznał, że wynika z nich jednoznacznie, iż w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował bowiem uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

37 Uwzględniając zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Sąd stwierdził, że należy dokonać oceny czy i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów czy też używania ich na podstawie umów leasingu, najmu itp., rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze Sąd podniósł, że w żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 86 ust.1, 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand still, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Sąd podzielił tym samym stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 10.03.2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 i uznał za prawidłowe stanowisko organu, iż jeżeli samochody nie są samochodami o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i nie istnieje dla tego rodzaju samochodów świadectwo homologacji producenta lub importera, z którego wynika, iż są to samochody ciężarowe, a zatem nie spełniają warunków określonych w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., Spółce od dnia 1 maja 2004 r. nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z ich używaniem na podstawie umowy najmu, leasingu itp. wskazanych we wniosku.

38 Zdaniem Sądu pierwszej instancji skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. w sytuacji zakazu odliczenia podatku naliczonego w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, czy też używania ich na podstawie umów najmu, leasingu itp. znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

39 Dalej Sąd wywiódł, że normy art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w sytuacji ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W odniesieniu bowiem do samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).

40 Odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Wyznaczając zakres obowiązywania norm tych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., stwierdzić należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów czy też używania na podstawie umowy leasingu, najmu itp., pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia do paliw do tych pojazdów. Powyższy pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 10.03.2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 a sąd w składzie orzekającym je podziela.

41 Natomiast ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia czy też najmu, leasingu itp. tych pojazdów w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., nie mogą być stosowane, jako naruszające zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

42 Okoliczności, że przedmiotem nabycia czy też umowy najmu, leasingu itp. nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

43 W świetle powyższego, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r., w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 lit. a) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w przypadkach określonych przez podatnika we wniosku o interpretację podatkową, wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 86 ust. 1, 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r., interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez organ wykładnia tych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadami wykładni.

44 Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego poprzez:

45 1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1, 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP poprzez odniesienie się przy określaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT do przepisów nieobowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r. i § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT z 2002 r., co doprowadziło do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z płatnościami wynikającymi z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie samochodów osobowych wykorzystywanych w działalnośc8i polegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

46 2. błędną wykładnię art. 86 ust. 1, 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że wprowadzona na podstawie przepisów ustawy o VAT całkowita zmiana kryteriów odliczenia podatku naliczonego związanego z płatnościami wynikającymi z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie narusza tzw. "klauzuli stałości" (normy wynikającej obecnie z art. 176 Dyrektywy 112), a w konsekwencji dopuszczalne jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z płatnościami wynikającymi z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

47 W związku z tak sformułowanymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej.

48 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

49 Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

50 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał analizy wpływu orzeczenia ETS C-414/07 w sprawie Magoora sp. z o.o. na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz rozumienia tzw. klauzuli stand still określonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie znalazł podstaw do odstąpienia od ugruntowanego już w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu na sporne w tej sprawie zagadnienie, a w konsekwencji podzielić należało w pełni stanowisko Sądu pierwszej instancji.

51 Przypomnieć zatem w tym miejscu jedynie należy, że jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora, to do sądów krajowych należy ocena, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 86 ust. 1, 3 i 7 u.p.t.u. rozszerzyły zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w tej sytuacji określenie, w jakim zakresie przepisy te znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem sytuacji prawnej istniejącej przed akcesją i po akcesji. Należy więc w tej sytuacji odnieść się do unormowań w tym zakresie określonych w u.p.t.u. z 1993 r. i porównać te uregulowania z uregulowaniami obowiązującymi po akcesji. Nie oznacza to, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, stosowania obecnie nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, by określić zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand-still wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

52 Jak wynika z wyroku w sprawie Magoora badanie regulacji pod kątem naruszenia zasady stałości sprowadza się do tego, że sąd krajowy, czy szerzej podmioty stosujące prawo krajowe, w tym organy podatkowe, mają obowiązek w każdym konkretnym przypadku porównać regulację u.p.t.u. z 1993 r. z obowiązującą od 1 maja 2004 r. u.p.t.u. i ustalić, która z nich jest korzystniejsza dla danego podatnika, przy czym odmowa zastosowania tych ostatnich przepisów wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy okaże się, iż ograniczają one prawo do odliczenia w większym stopniu niż przepisy wcześniejsze, stanowiące punkt odniesienia dla klauzuli stałości. Skutki zasady stand-still należy bowiem interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, czy też używania ich na podstawie umów najmu, leasingu itp. znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r.– przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

53 Porównując ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych pojazdów, czy też używania ich na podstawie umów najmu, dzierżawy i leasingu obowiązujące przed akcesją i po nie można uznać, by w art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. rozszerzono ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u z 1993 r. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją, jak i od 1 maja 2004 r. istniały bowiem takie same unormowania wykluczające odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu czy też używaniu na podstawie wskazanych umów samochodów osobowych. Odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Skarżąca zresztą okoliczności tych nie kwestionuje, gdyż całą swoją argumentację opiera jedynie na założeniu, że dokonana została wykładnia prowspólnotowa w oparciu o kryteria wynikające z nieobowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. Skarżąca w istocie więc podważa rozumienie zasady stałości wyrażonej przez ETS w sprawie Magoora, co trudno zaakceptować. Dokonana w tej sprawie wykładnia przepisów nie narusza bowiem wskazanych w skardze kasacyjnej norm konstytucyjnych. Sąd pierwszej instancji uwzględniając właśnie wykładnię zawartą w wyroku ETS, nie mógł automatycznie odmówić stosowania przepisów u.p.t.u. dotyczących odliczenia podatku naliczonego, lecz miał obowiązek zbadać wcześniej, czy przepisy te ograniczają spółce prawo do odliczenia w stopniu większym niż przepisy obowiązujące przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

54 Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na użytkowanie samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. 1993 r., to norma art. 86 ust. 1, 3 i 7 z 2004 r. znajduje pełne zastosowanie.

55 Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział w zapadłych uprzednio w analogicznych stanach faktycznych wyrokach, m.in. z 23 lutego 2011 r., I FSK 288/10, z 10 marca 2011 r., I FSK 517/10, z 2 czerwca 2011 r., I FSK 810/10, z 28 lipca 2011 r., I FSK 1147/10 czy też z 20 marca 2012 r., I FSK 887/11 – wszystkie wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzecznia.nsa.gov.pl.

56 Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sad Administracyjny stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.