Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2023 r., I FSK 1469/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2023 r., I FSK 1469/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 229/22 w sprawie ze skargi E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r., nr 1401-IOV-4.4033.30.2017.KSz w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Skarżąca/Spółka) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) z 10 marca 2022 r., o sygn. akt III SA/Wa 229/22, którym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 27 lipca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

3 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia Organu z 27 lipca 2017 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 20 kwietnia 2016 r., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4 3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

5 I. Przepisów postępowania:

6 a) art. 190 P.p.s.a. w zw. z wyrokiem TSUE z 20 października 2011 r. w sprawie [...] (C-396/09) przez uznanie przez WSA związania oceną prawną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 111/19, w sytuacji gdy takiego związania nie ma z powodu niezgodności wyroku NSA z prawem Unii Europejskiej;

7 II. Prawa materialnego:

8 a) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. dalej: ustawa o VAT) oraz art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 25 października 2001 r. C-78/22; z 18 grudnia 1997 w sprawie połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, z 18 października 2012 r. C525/11, z 24 października 2013 r. C-431/12, z 28 lipca 2011 r. C274/10, z 26 stycznia 2012 r. C-588/10 oraz z 12 maja 2011 r. C-107/10 przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki VAT, wydanego w chwili gdy upłynął już termin zwrotu, a podatnik miał już prawo do zwrotu nadwyżki, co uniemożliwiało przedłużenie terminu zwrotu;

9 b) art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie przedłużenia terminu zwrotu opartego na nierzeczywistych i nie potwierdzonych przesłankach faktycznych.

10 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W zakresie zarzutów procesowych zmierzały do podważenia oceny formalnej strony zaskarżonego w sprawie postanowienia, a w ramach zarzutów materialnoprawnych – zakwestionowania poprawności merytorycznej rozstrzygnięcia kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

13 6. Dla rozstrzygnięcia o procesowych zarzutach skargi kasacyjnej zasadne pozostaje przeanalizowanie przebiegu postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r.:

14 - Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła 1 marca 2016 r. deklaracja VAT-7 za luty 2016 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy - 202.279 zł, w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia - do 28 marca 2016 r.

15 - NUS postanowieniem z 24 marca 2016 r. przedłużył termin zwrotu VAT z ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w ramach czynności sprawdzających.

16 - NUS kolejnym postanowieniem z 20 kwietnia 2016 r. przedłużył termin ww. zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji Skarżącej w ramach kontroli podatkowej, w związku z koniecznością weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę zwrotu.

17 - Skarżąca w zażaleniu z 7 czerwca 2017 r. zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie: art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) – przez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku bez wskazania konkretnego terminu (daty), do którego następuje przedłużenie; art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT – bo postanowienie wydano po upływie terminu do zwrotu VAT (8 marca 2016 r.), a nie jest możliwe przedłużenie terminu, który już upłynął w dacie postanowienia; art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p) - przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu przesłanek merytorycznych.

18 - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 27 lipca 2017 r. uchylił ww. postanowienie NUS z 20 kwietnia 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu ww. nadwyżki (202.279 zł) do 29 września 2017 r.

19 W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że w sprawie występowały okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a postanowienie NUS o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. NUS przed upływem terminu zwrotu VAT - 28 marca 2016 r. - postanowieniem z 24 marca 2016 r. przedłużył termin zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Kolejnym postanowieniem z 20 kwietnia 2016 r. przedłużył termin zwrotu VAT w ramach kontroli podatkowej. NUS odpowiadając na wezwanie do wskazania konkretnej daty, w której nastąpi zakończenie weryfikacji zasadności ww. zwrotu wskazał na 29 września 2017 r., z uwagi na oczekiwanie na zakończenie czynności kontrolnych u dostawcy Skarżącej i jego kontrahentów, a także u podmiotów występujących w łańcuszku transakcji. Działania te podjęto w związku z podejrzeniem występowania tzw. obrotu karuzelowego. Aktywność ta była przejawem badania zasadności zwrotu VAT, przez co termin na zwrot mógł zostać przedłużony.

20 DIAS wyjaśnił ponadto, że za właściwe uznał zastosowanie się do standardu wprowadzonego uchwałą NSA z 24 października 2016 r. w zakresie określenia konkretnej daty, którą należy wskazać przy przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

21 - Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2017 r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIAS i zasadzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT - ponieważ ww. postanowienie dotyczy terminu, który już upłynął oraz art. 87 ust. 1 i 6 ustawy o VAT - przez niedokonanie zwrotu nadwyżki VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

22 - DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie,

23 - Wyrokiem z 26 września 2019 r. III SA/Wa 3108/17 WSA uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. W uzasadnieniu WSA stwierdził, że skoro DIAS w zaskarżonym postanowieniu zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w przywołanej wcześniej uchwale NSA, powinien uznać, że uchyleniu nie podlegała jedynie część postanowienia wydanego przez NUS, ale de facto całe postanowienie, które nie było złożone z części. Termin przedłużenia zwrotu VAT był immanentną częścią postanowienia NUS.

24 - Wyrokiem z 4 listopada 2021 r. I FSK 111/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do WSA do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że zawarty w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/16 pogląd o konieczności wskazania w każdym postanowieniu o przedłużeniu zwrotu konkretnej daty, do której następuje przedłużenie, wyrażony został w kwestii ubocznej uchwały i nie ma charakteru wiążącego stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a.

25 - Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obecnie kontrolowanym wyrokiem, oddalił skargę, wyrażając stanowisko, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 20 kwietnia 2016 r. nie naruszają przepisów prawa materialnego i procesowego ze względu na sformułowany w nich sposób określenia terminu zwrotu. Sąd wskazał, że ocena prawna wyrażona w wyroku I FSK 111/19 jest wiążąca dla sądu ponownie rozpatrującego sprawę.

26 7. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku odwołał się do wiążącej go oceny prawnej, zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zawartej w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 111/19. Skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionowała związanie Sądu pierwszej instancji powołanym wyrokiem.

27 W wyroku NSA (I FSK 111/19), wskazano, że choć postanowienie NUS z dnia 20 kwietnia 2016 r. było wadliwe, gdyż przedłużało termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej, a nie do konkretnego dnia, tj. daty dziennej (vide uchwała NSA sygn. akt I FPS 2/16), to DIAS miał prawo orzec reformatoryjnie i naprawić ten błąd w postanowieniu z dnia 27 lipca 2017 r.

28 Z kolei powoływane w skardze przez Stronę postanowienie NUS z dnia 24 marca 2016 r. (przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających) nie stanowi przedmiotu kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie. Zatem weryfikacja rzeczonego aktu przez Sąd nie była możliwa z uwagi na obowiązek orzekania w granicach danej sprawy. Natomiast w granicach tej sprawy mieściło się postanowienie NUS z dnia 20 kwietnia 2016 r. oraz postanowienie DIAS wydane w administracyjnym toku instancji z dnia 27 lipca 2017 r.

29 Zdaniem WSA, DIAS w wydanym w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniu wystarczająco wyjaśnił, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy.

30 8. Treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 111/19 nie budzi wątpliwości i została prawidłowo odczytana przez Sąd pierwszej instancji w sprawie, stąd trafnie powołał się on na związanie wynikające z art. 190 zd. 1 P.p.s.a. zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

31 9. W zarzutach skargi kasacyjnej Skarżąca podnosząc naruszenie art. 190 P.p.s.a. wskazywała na brak związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 4 listopada 2021 r, sygn. akt I FSK 111/19 z uwagi na jej sprzeczność z prawem unijnym. Powołała się w tym zakresie na wyrok TSUE z 20 października 2011 r. w sprawie C-396/09. Dodatkowo zarzucała, że powołany wyrok NSA z 4 listopada 2021 r. naruszał uchwałę.

32 10. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, uznał go za niezasadny. W pierwszej kolejności wskazać należy, że powołany wyrok zapadł na tle stanu faktycznego, który nie przystaje do stanu faktycznego tej sprawy, w której pomiędzy wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku 4 listopada 2021 r. a wydaniem zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji 10 marca 2022 r. nie nastąpiła zmiana stanu prawnego na skutek wydania przez TSUE orzeczenia, które podważałoby ocenę prawną dokonaną w pierwszym z powołanych orzeczeń. Argumenty Skarżącej w skardze kasacyjnej należy ocenić jako polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w sprawie I FSK 111/19 i próbą pominięcia oceny prawnej, którą związany był Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 190 P.p.s.a.

33 11. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że proponowany w skardze kasacyjnej sposób obejścia niekorzystnego dla Spółki stanowiska zaprezentowanego w wyroku z 4 listopada 2021 r. jest niedopuszczalny. Jeśli Skarżąca chce wyeliminować powołany wyrok z obrotu prawnego, to powinna wykorzystać do tego celu instytucję skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 285a § 3 zdanie pierwsze P.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Skoro Skarżąca nie wykorzystała tej nadzwyczajnej drogi postępowania, nie może skutecznie podważać oceny prawnej dokonanej w wyroku z 4 listopada 2021 r. poddając ten wyrok nieformalnej kontroli z uwagi na brak akceptacji zaprezentowanego w nim stanowiska.

34 12. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej za niezasadne.

35 13. Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej, w której wskazano art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 183 Dyrektywy 112 – Naczelny Sąd Administracyjny uznał je także za niezasadne. Uzasadniając powyższy zarzut Skarżąca podniosła, że uchybienie wiązało się z tym, że doszło do wydania postanowienia o przedłużenia terminu, który już upłynął, tym samym nie dokonano zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

36 14. Odnosząc się do powyższych argumentów, z uwagi na przedstawioną już wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż jest on nieuzasadniony z uwagi na to, że termin do zwrotu podatku nie upłynął. Uchylając postanowienie Naczelnika z 20 kwietnia 2016 r. jedynie w zakresie określenia terminu przedłużenia zwrotu, postanowienie to nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, co oznaczało, że skutecznie przedłużyło termin zwrotu.

37 15. Odnosząc się do zarzutów dotyczących merytorycznych przesłanek przedłużenia (brak zachowania rozsądnego terminu zwrotu), Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że uzasadnienie zarzutu w tym zakresie miało głównie teoretyczny charakter. W ramach bardziej skonkretyzowanych twierdzeń Skarżąca podniosła, że wątpliwości Organu co do zwrotu nie miały obiektywnego charakteru, czas weryfikacji był zbyt długi, organ podatkowy miał wystarczająco dużo czasu dla zgromadzenia materiału dowodowego. W tym kontekście Skarżąca wskazała na okoliczność wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku w sprawie kontroli decyzji wymiarowej dotyczącej lutego 2016 roku. Podniosła, że na w wydanym wyroku z dnia 22.10.2020 r., sygn. akt III SA/Wa 996/19, sąd wskazał, że organy nie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na formułowanie tez o świadomym udziale w karuzeli podatkowej.

38 16. Odnosząc się do tego argumentu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że treść powołanego wyroku powołuje się na braki w postępowaniu dowodowym. Wskazać, jednak należy, że w wyroku tym stwierdzono: "Niemniej jednak, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez Skarżącą dotyczące nabycia oleju rzepakowego, a następnie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy uznać za stanowiące element transakcji karuzelowej, to należy pamiętać, że nie każdy uczestnik karuzeli podatkowej jest jej świadomym uczestnikiem. Ponadto dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT (w niniejszym przypadku taką rolę przypisano Skarżącej). Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku." Sprawę skierowano do uzupełnienia postępowania.

39 17. W zaskarżonym postanowieniu Organ stwierdził, że podjęto szereg czynności w ramach weryfikacji zwrotu. Podkreślenia wymaga, że art. 87 ust 2 ustawy o VAT zd. drugie stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania NUS może przedłużyć termin zwrotu do zakończenia weryfikacji. Okoliczność, że w powołanym wyroku kontrolującym decyzję wymiarową przesądzono udział Skarżącej w transakcjach o charakterze oszukańczym w zestawieniu z podejmowanymi działaniami, czego Spółka nie kwestionowała, dowodzi, że na moment wydawania spornych postanowień organy podatkowe miały rzeczywiste podstawy do przedłużenia terminu weryfikacji (według sądu: "Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zarówno gromadzenia jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że faktury dotyczące zakupu przez Skarżącą oleju rzepakowego, a następnie jego odsprzedaży w ramach WDT na Słowację stanowiły element oszustwa karuzelowego").

40 Zarzutami skargi kasacyjnej Skarżąca nie podważyła tej oceny. W efekcie materialnoprawne zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

41 18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

42 Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA (del.)

43 Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski Adam Nita