Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2011 r., I FSK 1451/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2011 r., I FSK 1451/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 104/10 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 104/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. T. (dalej: "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2003 r.

3 Stan sprawy przedstawiał się następująco.

4 W decyzjach z 25 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez M. S., jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod firmami: Towarzystwo Inwestycyjne "B." Stacja Paliw [...], Towarzystwo Inwestycyjne "B." oraz "B." M. S., dokumentujących zakup oleju napędowego i benzyny. Organ podatkowy ustalił, że M. S. w chwili wystawiania przedmiotowych faktur nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Rejestracja nastąpiła dopiero na podstawie zgłoszenia VAT–R z dnia 25 czerwca 2004 r.

5 W związku z powyższym organ na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze" wydał decyzje, w których określił podatnikowi za lipiec i wrzesień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zaś za sierpień i październik 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach niższych od deklarowanych.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 24 stycznia 2006 r. utrzymał ww. decyzje w mocy.

7 Na powyższą decyzję organu odwoławczego R. T. wniósł skargę do WSA w Gdańsku, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

8 W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że wystawca spornych faktur rozpoczął działalność gospodarczą w lutym 2003 r. i w tym miesiącu dokonał sprzedaży towarów akcyzowych. Zgłoszenie VAT–R złożone przez M. S. w czerwcu 2004 r. było jedynie zgłoszeniem aktualizującym. Zgodnie z jego oświadczeniem pierwsze zgłoszenie rejestracyjne zostało wysłane w stosownym terminie i najwyraźniej nie dotarło do organu, jednakże on sam składał deklaracje VAT–7 i uiszczał podatek w przekonaniu, że dopełnił wszelkich formalności i jest pełnoprawnym podatnikiem VAT.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 Wyrokiem z 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 289/06 WSA w Gdańsku oddalił skargę. Sąd zauważył, że [...] Urząd Skarbowy w G. nie potwierdził faktu otrzymania od kontrahenta skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., co oznacza, że kwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony w znaczeniu, jakim to przyjmuje § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego, a co za tym idzie, nie mogą one stanowić dla skarżącego podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur.

11 Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że ryzyko wyboru niewłaściwego (nieuprawnionego) kontrahenta obciąża nabywcę towarów bądź usług.

12 Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodził się skarżący i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

14 Wyrokiem z 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1015/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

15 W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA w Gdańsku wyrokiem z 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 744/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 24 stycznia 2006 r.

16 Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie, w jakim jego zastosowanie przez organy podatkowe stało w sprzeczności z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności.

17 WSA podkreślił, że sam fakt braku rejestracji M. S. jako podatnika VAT, w sytuacji gdy składał on deklaracje podatkowe i realizował wynikające z nich rozliczenia, a ostatecznie w czerwcu 2004 r. dokonał stosownej rejestracji, nie może w każdym przypadku pociągać negatywnych skutków wobec skarżącego będącego odbiorcą faktur wystawionych przez niezarejestrowany podmiot. Rolą organu podatkowego będzie zbadanie, czy R. T. działał w dobrej wierze dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S.. Sąd pierwszej instancji polecił zbadanie, czy takie działanie nie miało na celu oszustwa czy nadużycia prawa podatkowego.

18 Decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności. Wykazane zostało bowiem dowodowo, że wystawca faktur był nie tylko niezarejestrowanym podatnikiem VAT, ale również wystawione przez niego faktury VAT nie zostały ujęte w prowadzonej ewidencji sprzedaży za miesiące lipiec-październik 2003 r., jak również nie zostały wykazane i rozliczone w złożonych deklaracjach VAT–7 za ww. okresy.

19 Dyrektor wskazał, że postanowieniem z dnia 16 września 2009 r. dopuścił jako dowód w toczącym się postępowaniu odwoławczym dokumenty dotyczące firmy "B.", które świadczą o tym, że M. S. nie przedłożył do kontroli faktur sprzedaży, z których R. T. wywodził prawo do odliczenia podatku. Równocześnie analiza rejestrów sprzedaży za miesiące od lipca do października 2003 r. w zestawieniu z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli dowodzi, że M. S. nie ujął w ewidencji sprzedaży spornych faktur oraz w złożonych deklaracjach VAT–7 nie wykazał i nie rozliczył podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami.

20 W odniesieniu do argumentu podatnika, że działał w dobrej wierze, Dyrektor wskazał, iż żaden dowód nie potwierdza, aby R. T. przed rozpoczęciem współpracy sprawdził wiarygodność swojego kontrahenta.

21 Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał w całości dotychczasową argumentację.

22 Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

23 W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA skargę podatnika oddalił.

24 Na wstępie Sąd przytoczył treść art. 19, art. 9 i art. 46 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, § 36 i § 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego i stwierdził, że z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT jest m.in. podmiot, który w momencie wystawienia faktury nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

25 Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. S.. Jak wynika bowiem z akt sprawy M. S. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT dopiero z dniem 24 czerwca 2004 r., o czym świadczą informacje uzyskane z [...] Urzędu Skarbowego w G., z których wynika, że otwarcie obowiązku podatkowego ww. podatnika nastąpiło od czerwca 2004 r. na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT–R. Z informacji tych wynika również, że w dniu 26 sierpnia 2003 r. do tegoż Urzędu wpłynęły deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT–7 za okres od lutego do lipca 2003 r., jednakże w związku z brakiem dokumentów rejestracyjnych tego podmiotu ww. organ podatkowy kilkukrotnie wzywał M. S. do złożenia wyjaśnień w powyższej kwestii, lecz korespondencja kierowana do ww. na adres wskazany w deklaracjach VAT–7 oraz na pieczątce firmowej wracała nie podjęta.

26 WSA uznał zatem, że skoro podmiot, od którego pochodzą sporne faktury VAT w momencie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to nie był także podmiotem uprawnionym do ich wystawienia, czego konsekwencją jest brak możliwości pomniejszenia przez nabywcę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur.

27 W tym miejscu Sąd powołał uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, w której przesądzono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług.

28 Rozważając o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd zauważył również, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez WSA w Gdańsku, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 744/08, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

29 WSA uznał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku I SA/Gd 744/08 (będących w istocie powtórzeniem stanowiska NSA zaprezentowanego w wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1015/07).

30 Jak wynika bowiem z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 września 2009 r. dopuścił jako dowód w toczącym się postępowaniu odwoławczym dokumenty dotyczące M. S.. Z ww. materiału dowodowego wynika, że M. S. nie przedłożył do kontroli faktur sprzedaży, z których R. T. odliczył podatek naliczony. Analiza rejestrów sprzedaży za miesiące od lipca do października 2003 r. w zestawieniu z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli doprowadziła zaś do wniosku, że M. S. nie ujął w ewidencji sprzedaży spornych faktur oraz w złożonych deklaracjach VAT–7 nie wykazał i nie rozliczył podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami.

31 Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że działający pod firmą "B." M. S., w okresie którego dotyczy spór, nie tylko nie dopełnił obowiązków ewidencyjnych, tj. nie dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług, ale również nie wykazał spornych faktur w ewidencjach sprzedaży oraz deklaracjach VAT–7 za ww. miesiące. Oznacza to, że w dacie dokonania przez R. T. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach, wystawca nie rozliczył i nie zadeklarował podatku należnego w odniesieniu do dokonanej sprzedaży.

32 Odnosząc się do argumentu skarżącego, że działał w dobrej wierze, Sąd wskazał, iż w orzecznictwie NSA powszechnie przyjmuje się, że otrzymujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego (nieuczciwego) kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług.

33 Ponadto Sąd wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby podatnik przed rozpoczęciem współpracy z M. S. sprawdził wiarygodność swojego kontrahenta.

34 W świetle wszystkich przedstawionych powyżej okoliczności WSA uznał za zasadne pozbawienie przez organy podatkowe podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M. S..

35 Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną R. T., który oparł skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego, polegającą na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który utracił zwolnienie z podatku VAT, prowadził działalność gospodarczą legalnie, składał deklaracje VAT-7, jednakże nie dopełnił obowiązku złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i nie płacił dobrowolnie podatku należnego wynikającego ze spornych faktur.

36 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

37 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że podatnik nie miał żadnego wpływu na zachowanie sprzedawcy, bezspornym zaś pozostaje fakt, że R. T. zapłacił podatek zawarty w cenie towaru i to na zbywcy ciążył obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku. A więc odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej sytuacji narusza zasadę neutralności podatku VAT. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną ww. zaprezentowane stanowisko jest zgodne z art. 17 VI Dyrektywy, z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz z najnowszym orzecznictwem Sądów polskich. Pojęcie "podatnik VAT" jest pojęciem obiektywnym, niezależnym od faktu dokonania rejestracji. Ponadto w skardze podkreślono, że nikt w sprawie nie kwestionował rzeczywistego istnienia dostaw paliwa z firmy "B." do firmy podatnika.

38 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

39 Pismem z dnia 14 lipca 2011 r. pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną wniósł o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

42 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, pochodzących, według organów podatkowych, od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawienia.

43 W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa jest prawidłowa i przeprowadzona została z poszanowaniem zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, jako podatku wielofazowego.

44 Z art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uprawnienie to nie ma jednakże charakteru bezwzględnego, gdyż podlega ono szeregowi ograniczeń.

45 Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o VAT do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania.

46 Wykonując tę delegację Minister Finansów w dniu 22 marca 2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W § 48 tego rozporządzenia określone zostały sytuacje, w których faktury, faktury korygujące i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jedną z takich sytuacji jest wynikający z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a przypadek, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania.

47 Z kolei § 34 tego rozporządzenia stanowi, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają podatnicy zarejestrowani, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkami określonymi w pkt 1 i 2 tego przepisu.

48 Natomiast podatnikiem zarejestrowanym, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, jest podatnik zarejestrowany na podstawie art. 9 oraz art. 46 ustawy o VAT z 1993 r.

49 Według art. 9 ustawy o VAT z 1993 r. podatnicy podatku od towarów i usług przed dniem wykonania pierwszej czynności są zobowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, które zostaje potwierdzone przez urząd skarbowy. Ponadto zarejestrowany podatnik jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach, a w przypadku, gdy numer ten nie został jeszcze nadany jest on obowiązany posługiwać się numerem tymczasowym.

50 Tak więc zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi.

51 Zarówno w wyroku I FSK 1015/07, jak i w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 7/08 (która dotyczyła § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który to przepis miał identyczną treść z art. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r.) stwierdzono, iż wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oczywiście, kiedy mowa w tym przepisie o fakturach, chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą "opodatkowanie – odliczenie", czyli dokumentujące u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Fakturami takimi, zgodnie z rozporządzeniami Ministra Finansów są jedynie "faktury VAT", czyli faktury wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego nie jest zatem fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).

52 W wyroku I FSK 1015/07 NSA stwierdził także, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy i powinna być dokonana w zgodzie z Konstytucją, a na gruncie sprawy R. T. Sąd ten uznał, że z formalnego braku rejestracji podatnika (M. S.), na którym ciążył obowiązek podatkowy i który wykonywał obowiązki podatkowe wobec organu podatkowego w postaci składania deklaracji podatkowych i realizacji wynikających z nich rozliczeń, a ostatecznie dokonał stosownej rejestracji, nie można w każdym przypadku wyciągać negatywnych skutków wobec działających w dobrej wierze odbiorców wystawionych przez niego faktur.

53 Ustanowione bowiem w tym względzie przez normodawcę warunki formalne wymagają bezwzględnego respektowania, jeżeli ich naruszenie godziłoby w istotę podatku od towarów i usług, a więc prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Jeżeli jednak rygorystyczne przestrzeganie tych warunków formalnych miałoby skutkować naruszeniem tejże kardynalnej zasady tego podatku, a więc pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym - należy dokonać takiej wykładni przepisów, która poprzez uwzględnienie zasady proporcjonalności (współmierności) zapewni jednocześnie działającemu w dobrej wierze odbiorcy takiej faktury - zachowanie zasady neutralności.

54 Stanowisko powyższe zostało także przytoczone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 7/08 (str. 13 uzasadnienia uchwały).

55 W następstwie wyroku NSA z 24 września 2008 r., I FSK 1015/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 744/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 24 stycznia 2006 r. Następnie organ ten w dniu 30 listopada 2009 r. wydał decyzję, utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2005 r.

56 Słusznie WSA w Gdańsku w zaskarżonym obecnie rozpatrywaną skargą kasacyjną wyroku I SA/Gd 104/10 uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. w pełni zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 744/08 (będących w istocie powtórzeniem stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r., I FSK 1015/07).

57 Jak bowiem wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 września 2009 r. dopuścił jako dowód w toczącym się postępowaniu odwoławczym dokumenty dotyczące kontrahenta skarżącego R. T. – M. S.. Były to dokumenty przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 10 września 2009 r. (protokół kontroli z dnia 29 kwietnia 2005 r., rejestry sprzedaży za okresy od lipca do października 2003 r. i za grudzień 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r., decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 października 2005 r. i 11 października 2005 r. za okresy od lipca do października 2003 r. i za grudzień 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. określające w podatku od towarów i usług za ww. miesiące zobowiązanie podatkowe, protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych u R. T. w zakresie transakcji zawartych z firmą Towarzystwo Inwestycyjne ,,B." M. S. z dnia 5 października 2004 r.), rejestry sprzedaży za miesiące maj i czerwiec 2004 r. oraz decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 lutego 2006 r. za miesiące maj i czerwiec 2004 r. określające M. S. w podatku od towarów i usług za ww. miesiące zobowiązanie podatkowe.

58 Z powyższego materiału dowodowego wynikało zaś, że M. S. nie przedłożył do kontroli faktur sprzedaży, z których R. T. odliczył podatek naliczony. Analiza rejestrów sprzedaży za miesiące od lipca do października 2003 r. w zestawieniu z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli doprowadziła zaś do wniosku, że M. S. nie ujął w ewidencji sprzedaży spornych faktur oraz w złożonych deklaracjach VAT–7 nie wykazał i nie rozliczył podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami.

59 Prawidłowo zatem WSA w Gdańsku przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że działający pod firmą "B." M. S., w okresie którego dotyczy spór, nie tylko nie dopełnił obowiązków ewidencyjnych, tj. nie dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług, ale również nie wykazał spornych faktur w ewidencjach sprzedaży oraz deklaracjach VAT–7 za ww. miesiące, co oznacza, że w dacie dokonania przez R. T. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach, wystawca nie rozliczył i nie zadeklarował podatku należnego w odniesieniu do dokonanej sprzedaży.

60 Nadto istotnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby R. T. przed rozpoczęciem współpracy z M. S. sprawdził wiarygodność swojego kontrahenta.

61 W tym miejscu należy też ponownie powołać się (co uczynił również WSA w Gdańsku) na ogólną moc wiążącą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 7/08 z dnia 29 czerwca 2009 r. (uwzględniającą zresztą stanowisko zawarte w wyroku NSA I FSK 1015/07 z dnia 24 września 2008 r.), której teza brzmi: "w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług".

62 Odnosząc się zaś do argumentu zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż "wydaje się bezzasadne uznawanie tych samych faktur za wystarczające do określenia obowiązku podatkowego u wystawcy i jednocześnie za nieprawidłowe dla prawa do odliczenia podatku u odbiorcy" należy stwierdzić, jak słusznie zauważył też organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzji określających M. S. zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem faktur dokumentujących sprzedaż paliwa, które nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7, nie zmienia faktu, iż w dacie dokonania przez R. T. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach, wystawca nie rozliczył i nie zadeklarował podatku należnego udokumentowanego fakturami, z których skarżący wywodzi prawo do odliczenia.

63 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

64 -----------------------

65 6