Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2023 r., I FSK 1439/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2023 r., I FSK 1439/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 956/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w P., powoływanej dalej jako "skarżąca", był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 956/18. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2014 r.

3 Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, oparła skargę kasacyjną na następujących podstawach:

4 1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a całe postępowanie prowadzone było przez organy w sposób, który nie mógł budzić zaufania obywateli do organu,

5 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy niezgodnie z procedurą,

6 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3531 kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie polegające na uznaniu umów cywilnoprawnych za usługi wprowadzania danych zawartych z osobami trzecimi za umowy o pracę innych osób (pracownic skarżącej) mimo, iż zostały spełnione wszystkie warunki ustawowe do uznania ich za umowy zrealizowane w ramach współpracy pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą,

7 4) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 738 § 1 kodeksu cywilnego mimo dokonanego ustalenia faktycznego, iż skarżąca wyraziła zgodę na niewykonywanie osobiste czynności wprowadzenia danych przez podmioty gospodarcze zawierające z nią umowy cywilnoprawne, a zlecenie tych czynności dowolnym podwykonawcom, nie wykluczając również pracownic skarżącej, a w konsekwencji błędne uznanie, iż czynności wprowadzania danych księgowych wykonywane przez pracownice skarżącej były realizowane w ramach ich umów o pracę, w sytuacji, gdy były wykonywane w ramach podwykonawstwa na rzecz podmiotów gospodarczych, którym zostały one zlecone,

8 5) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u,p.t.u." przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sprawie skarżącej faktury wystawione przez podmioty gospodarcze za czynności wprowadzania danych nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców, wobec czego skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w nich naliczonych, co doprowadziło ostatecznie do stwierdzenia, iż skarżąca zaniżyła zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług o wartość odliczonego przez siebie podatku naliczonego.

9 Wobec tego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przypisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

10 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

11 W rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wziął udział pełnomocnik organu, radca prawny, który złożył wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

14 Istotą sprawy rozstrzygniętej w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kontrolowanej z punktu widzenia zgodności z prawem przez sąd pierwszej instancji była kwestia, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] M. D., [...] P. K., [...] M. J., [...] J. L., [...] R. L..

15 Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na wystąpienie hipotezy z normy prawnej, wyprowadzonej z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19

16 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

17 Kluczowe w tym zakresie były następujące ustalenia faktyczne poczynione

18 przez organ oraz uznane przez sąd pierwszej instancji za dokonane prawidłowo w postępowaniu podatkowym na podstawie zebranego i ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego tj., że: skarżąca zawierała z pracownicami spółki lub ich współmałżonkami umowy cywilnoprawne (w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych), dotyczące tożsamego zakresu czynności co wykonywane przez pracownice w ramach umów o pracę; czynności te wykonywały w rzeczywistości pracownice skarżącej w ramach stosunku pracy; prace realizowano w siedzibie skarżącej, przy użyciu jej sprzętu i oprogramowania;

19 warunkiem zatrudnienia u skarżącej było wystawianie przedmiotowych faktur; u

20 skarżącej obowiązywała niepisana umowa, że 34% kwoty netto wynikającej z wystawionych przez spółkę faktur za wykonane usługi księgowe na rzecz klientów strony, było należnością za wykonaną pracę na rzecz pracowników, z tym, że część kwoty była wypłacana w formie wynagrodzenia za pracę, natomiast na pozostałą

21 kwotę pracownicy zobowiązani byli wystawić faktury.

22 Skarżąca podjęła próbę zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ i uznanych przez sąd pierwszej instancji za ustalone zgodnie z prawem podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naruszenie tych zasad skarżąca upatrywała w: braku możliwości wypowiedzenia się w sprawie po zakończeniu kontroli; braku pochylenia się przez sąd pierwszej instancji nad sprawą i przeanalizowania jej "mimo iż miał wyraźnie przedstawioną sytuację spółki oraz "układ" i cel panujący pomiędzy pracownikami zespołu księgowego oraz ich bliskimi"; stwierdzeniu sądu pierwszej instancji, że poza zakresem sprawy pozostawały zarzuty skarżącej z innych postępowań; braku powzięcia przez sąd pierwszej instancji podejrzeń co do wiarygodności zeznań świadków i braku ponownego przeanalizowania dowodów. Z powyższego wynika, że skarżąca w istocie chciała zakwestionować sposób przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego oraz prawidłowość wniosków wyprowadzonych przez organ i sąd pierwszej instancji z materiału dowodowego. W tym zakresie skarżąca powinna jednak również poddać w wątpliwość co najmniej sposób zastosowania przez organ art. 191 O.p. oraz ocenę prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ poczynioną przez sąd pierwszej instancji. Art. 191 O.p. stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Inne przepisy jakie można by wziąć pod rozwagę to przykładowo art. 187 § 1 O.p. (zasada oficjalności postępowania dowodowego), art. 188 O.p. (dotyczący żądania strony odnośnie przeprowadzenia dowodu), art. 194 § 1

23 i 3 (dotyczące dokumentów urzędowych w postępowaniu podatkowym). Skarżąca jednak tego nie uczyniła, a Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zd. pierwsze P.p.s.a., nie jest uprawniony do domyślania się intencji strony, konkretyzowania czy uzupełniania za nią podstaw kasacyjnych (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2023 r. sygn. akt I OSK 961/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2023 r. sygn. akt II OSK 302/22). Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zawarła dosłownie jedno zdanie, iż w przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny działania organów podatkowych w świetle przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. aczkolwiek uczyniła to w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Jednakże wbrew nakazowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt. 2 P.p.s.a. nie uzasadniła tego stanowiska. Powyższe jest wystarczające do uznania powołanego zarzutu za nieusprawiedliwiony.

24 Równie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Po pierwsze, przepis ten, co do zasady, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, chyba że uzasadnienie wyroku zawiera braki, uniemożliwia poznanie motywów jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, lub jest niekompletne. Po drugie, przejawem naruszenia ww. przepisu nie może być "przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z procedurą", jak wskazał skarżący w zarzucie kasacyjnym.

25 Nieskuteczny okazał się również zarzut naruszenia art. 3531 oraz art. 738 § 1 kodeksu cywilnego, przy braku uprzedniego skutecznego postawienia chociażby zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Innymi słowy przy braku podważenia poczynionych przez organ i uznanych przez sąd pierwszej instancji za prawidłowo ustalone, okoliczności faktycznych. W kontekście niniejszej sprawy istotny jest zamiar stron umów cywilnoprawnych zawieranych przez skarżącą z jej pracownicami lub ich małżonkami, przyczyna dla której umowy danej treści były zawierane. Podzielić należy twierdzenie sądu pierwszej instancji, że "w toku całego postępowania oraz w obszernych wywodach kierowanych do sądu skarżąca nie wykazała, że przyczyna całego procederu miała jakiekolwiek inne uzasadnienie niż działanie w celu zminimalizowania kosztów prowadzonej działalności o kwoty stanowiące podatki i składki ubezpieczeniowe odprowadzane w związku z zatrudnianiem pracowników". Sąd pierwszej instancji następnie wskazał na okoliczności niniejszej sprawy, które takie stanowisko potwierdzały i przekonująco owo stanowisko wyjaśnił, z powołaniem na zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jeśli skarżąca się z tym nie zgadzała, to w pierwszej kolejności powinna poprzez odpowiednie zarzuty wykazać, że postępowanie dowodowe przed organami dotknięte było brakami czy wyprowadzone przez organ i zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji wnioski nie wypływają logicznie z materiału dowodowego.

26 Wreszcie nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

27 Powołane na wstępie kluczowe i niepodważone skutecznie okoliczności ze sfery ustaleń faktycznych podpadają pod zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., powodując niemożność skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

28 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i przyjmuje za własną ocenę sądu pierwszej instancji, że "w świetle opisanych w skarżonej decyzji okoliczności oraz powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sporne faktury, z których skarżąca dokonała odliczenia podatku, dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości między podmiotami na fakturach wskazanymi, dlatego też nie mogą stanowić u skarżącej podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Jednocześnie całokształt okoliczności ustalonych w sprawie wskazuje, że strona miała świadomość, iż usługi dokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości świadczone były przez pracownice skarżącej".

29 Wobec powyższego, w braku usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

30 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz organu kwotę 2700 złotych składa się kwota zwrotu kosztów zastępstwa procesowego ustalona na podstawie §14 ust. 1 pkt. 2 lit. c w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. §2 pkt. 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

31 Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska