Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2021 r., I FSK 1437/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2021 r., I FSK 1437/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1751/18 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.236.2018.1.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1751/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina J. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i ponosi (będzie ponosić) wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz inwestycyjne (w przyszłości) w zakresie infrastruktury wodno- kanalizacyjnej.

4 Wnioskodawca zaznaczył, że przy pomocy wskazanej infrastruktury Gmina, za pośrednictwem Urzędu Gminy świadczy usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów trzecich, to jest mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw, co podlega opodatkowaniu VAT (na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") i jest dokumentowane fakturami, a ponadto dostarcza wodę i odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy (Urzędzie Gminy, jednostkach budżetowych), co nie podlega opodatkowaniu i dokumentowane jest notami księgowymi.

5 Gmina przedstawiła strukturę działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na podstawie danych za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2017 r. i wskazała, że wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu wyniosła 15.840 zł (usługi zrealizowane na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. szkoły podstawowe, Oczyszczalnia L., Oczyszczalnia J. [...], Ośrodek Zdrowia), zaś wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT wyniosła 653.484,40 zł. Ponadto Urząd Gminy wykonuje m.in. przypisane mu zadania własne Gminy: budowa i utrzymanie dróg, utrzymanie i gospodarowanie mieniem komunalnym, ochotnicze straże pożarne, oświetlenie uliczne, kultura i ochrona dziedzictwa narodowego. Z kolei, przykładowe zadania zlecone, realizowane przez Urząd Gminy to: zadania Krajowego Biura Wyborczego, zwrot podatku akcyzowego producentom rolnym oraz zadania Urzędu Wojewódzkiego.

6 Na tle powyższego opisu Gmina zadała pytanie, czy może odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością w ramach gospodarki wodno-ściekowej (w tym z planowaną inwestycją) stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek wartości sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych i udokumentowanej fakturami VAT, do całkowitej wartości sprzedaży dokonywanej zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz urzędu obsługującego wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "rozporządzenie")?

7 Przedstawiając własne stanowisko Gmina J. stwierdziła, ze może zastosować inne niż wskazane w u.p.t.u. oraz wymieniony w rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę, poprzez Urząd Gminy, czynności i dokonywanych nabyć. Jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Urzędu Gminy i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, należy uznać metodę polegającą na wyliczeniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także dostawy wody, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług odprowadzania, oczyszczania ścieków i dostawy wody wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika w jej ocenie pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-ściekową są wykorzystywane (używane) do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

8 Gmina podkreśliła, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy w zakresie 98% ogólnej sprzedaży. Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia oscyluje w okolicach 14%. W przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, wydatki ponoszone na gospodarkę wodno-ściekową pozwalają odliczyć 14% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom wyliczonego prewspółczynnika). Wydatki te są bezpośrednio przyporządkowywane do rozliczeń przychodowych z tytułu odbierania (oczyszczania) ścieków i dostarczania wody, a wartość 14% w żaden sposób w ocenie wnioskodawcy, nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wykonywanych w ramach gospodarki wodno-ściekowej.

9 W interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy J. za nieprawidłowe.

10 W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez stronę budzą wątpliwości.

11 Organ podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego, oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

12 Ponadto organ podniósł, że w rozporządzeniu normodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

13 Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji organ wskazał nadto, iż sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte (wytworzone) na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą.

14 W ocenie Dyrektora o kwalifikacji wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-ściekowej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostawa wody, odbiór (oczyszczanie) ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będzie służyć infrastruktura.

15 W ocenie Dyrektora przedstawiona przez Gminę argumentacja nie jest wystarczająca do uznania wskazanej przez stronę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Organ uznał, że wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika a nowo wyliczonego przez Gminę. W konsekwencji właściwym sposobem określenia proporcji jest sposób wskazany w rozporządzeniu.

16 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Gmina J. zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2a i ust. 2h u.p.t.u., jak również art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p.").

17 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w powołanym na początku wyroku, że skarga była zasadna.

19 W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 u.p.t.u., skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

20 Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył on, iż Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Poza tym, przy doborze prewspółczynnika, organ pominął rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczył Sąd, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia. Sąd odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, aprobującego możliwość określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.

21 Zdaniem Sądu, treść zaskarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Ponadto według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego indywidualna interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 O.p. z uwagi na wadliwość uzasadnienia w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a – ust. 2h u.p.t.u.

22 Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

23 Skarżący organ, wskazując na art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

24 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na wadliwość sporządzonego przez organ uzasadnienia, w postaci braku należytej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy, podania racjonalnych i rzeczowych powodów swojego stanowiska w nawiązaniu konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w postaci rodzaju dokonywanych przez skarżącą wydatków, podczas gdy uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, kompleksowo odnosi się zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w opisanej sprawie, jest ono spójne, precyzyjne wyczerpujące i wskazuje zakres przepisów podatkowych dotyczących zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, które organ wziął pod uwagę wydając indywidualną interpretację, a tym samym nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji z wyżej wskazanych przyczyn;

25 2) art. 86 ust 2a - 2b oraz 2h u.p.t.u. – poprzez ich błędną wykładnie polegającą na uznaniu przez Sąd, że w niniejszej sprawie organ bezpodstawnie założył, iż skarżąca może operować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jednym prewspółczynnikiem odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika, gdy tymczasem zaproponowana przez skarżącą metoda nie może być uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy jego obliczaniu budzą wątpliwości, z uwagi na to, że brak jest możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą, a w związku z tym, proponowana przez skarżącą metoda nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i

26 Gmina J. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 Skarga kasacyjna nie była zasadna.

29 Przede wszystkim nie był zasadny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u.

30 Merytoryczny spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu określenia prewspółczynnika według którego następuje wyodrębnienie kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z funkcjonowaniem, utrzymaniem, konserwacją i rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina dostarcza wodę (odbiera ścieki) na rzecz (od) zainteresowanych podmiotów –przede wszystkim jednostek zewnętrznych, jako też jednostek organizacyjnych Gminy.

31 Według art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami, które w tej sprawie są nieistotne), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b art. 86 u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2).

32 W następnych ustępach artykułu 86 u.p.t.u. wskazano przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy uwzględnianych danych, w tym danych szacunkowych oraz nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

33 Zwrócić także trzeba uwagę na przepis art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zawierający delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Równocześnie w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastrzeżono, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (wydanymi na podstawie ust. 22 art. 86) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

34 Na podstawie przywołanego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów określił w rozporządzeniu odpowiednie wzory, służące do określenia proporcji odliczenia dla wskazanych tam jednostek. W § 3 ust. 2 dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów jednostki (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodów wykonanych (która to kategoria została zdefiniowane w rozporządzeniu w § 2 w pkt 9. Upraszczając nieco można stwierdzić, że przyjęta przez normodawcę konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

35 W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidulanej (oraz w skardze kasacyjnej) organ stoi na stanowisku, że wynikający z rozporządzenia sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Z kolei Gmina, odwołując się do możliwości odmiennego sposobu określenia prewspółczynnika (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), proponuje zastosowanie metody bazującej na udziale ilości metrów sześciennych faktycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek gminnych.

36 Trzeba odnotować, że tożsama problematyka była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, tak że można w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (ponadto między innymi wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn.. akt I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18, z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18, z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18, z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18, z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/18, z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19, czy z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 237/19).

37 We wskazanych obok wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, odpowiadające w istocie poglądom przestawionym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie.

38 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela wskazane stanowisko orzecznicze, zajmowane w przywołanych sprawach. Z tego też względu oraz mając na uwadze zasadniczą zbieżność stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) cytowanych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, celowe jest wykorzystanie motywów zapadłych orzeczeń.

39 Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18: "Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

40 Do powyższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odwoływał się aprobująco Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, dostrzegając zbieżność stanów faktycznych w obydwóch sprawach (rozstrzyganej wyrokiem NSA sygn. I FSK 219/18 oraz w niniejszej). Owo stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było zasadne, albowiem przekonanie organu, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i jest bardziej reprezentatywny niż proponowany przez wnioskodawcę, nie było trafne.

41 Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

42 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

43 Aprobata powyższego stanowiska orzeczniczego przesądza ocenę co do nietrafności podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji właściwie postąpił stwierdzając, że wskazana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., albowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, co odpowiada zasadzie neutralności.

44 Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania gminnych jednostek organizacyjnych), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów.

45 Ponadto błędnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywodzi, że przeszkodą dla aprobaty stanowiska Gminy może być niedostatek precyzji określenia zakresu zużycia wody (odbioru ścieków), związanych z działalnością gospodarczą w sytuacji, w której do tego obszaru należałoby zaliczyć także niektóre działania podejmowane (na rachunek Gminy) przez jej jednostki budżetowe, przez co ich działalności nie można w pełnym zakresie utożsamiać z działalnością nie mającą charakteru gospodarczego.

46 Także powyższa kwestia była już oceniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA trafnie zauważył, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby gminnych jednostek organizacyjnych), to wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody I odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). W sumie więc niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych powyżej przepisów u.p.t.u.

47 Natomiast jako usprawiedliwiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 14c § i § 2 O.p., albowiem wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji, organ w sposób wyczerpujący przedstawił opis stanu faktycznego oraz dokonał oceny stanowiska Gminy, jak też przedstawił własne stanowisko wraz z jego umotywowaniem. Okoliczność, że owo stanowisko organu, było merytorycznie nieprawidłowe, nie powinno być utożsamiane z brakiem wymaganej treści interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 237/19). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecny jest pogląd, który należy podzielić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla merytorycznej oceny problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r., sygn.. akt II FSK 1164/16). Jednakże wskazana nieprawidłowość wyroku Sądu pierwszej instancji nie rzutowała na ostateczny wynik sprawy i świadczyła jedynie o częściowo błędnym uzasadnieniu, które mogło zostać skorygowane oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez potrzeby uchylenia zaskarżonego wyroku, który co do zasady był prawidłowy. W konsekwencji za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. Dodać trzeba, ze organ nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 14e § 1 O.p.

48 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.