Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2020 r., I FSK 1434/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2020 r., I FSK 1434/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 806/15 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 806/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez Gminę B., interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010 i 2011 zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji stacji uzdatniania wody z budową zbiorników wyrównawczych, w miejscowości T. (dalej "inwestycja"). Inwestycja została przekazana 29 sierpnia 2011 r. do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

4 W związku z tym, że po wybudowaniu wodociąg początkowo nie służył do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

5 Aktualnie Gmina rozważa zawarcie z zakładem budżetowym umowy dzierżawy infrastruktury. Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie, ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład i Gminę. Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczyłby za pomocą zarządzanej infrastruktury usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców miejscowości na podstawie zawartej z nimi umowy, we własnym imieniu i na własny rachunek. Na tej podstawie Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług, opodatkowałaby świadczenie usług na rzecz Zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

6 W konsekwencji, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa wart. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.".

7 Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

8 1. czy będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT?

9 2. jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2015 roku?

10 Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, na podstawie art. 91 u.p.t.u., przysługuje jej możliwość dokonania korekty podatku naliczonego. Z uwagi na to, że infrastruktura stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu kolejnych 10 lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. Skoro zatem protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2010 r., Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 6/10 części. Może bowiem dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową nieruchomości w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10 – letniego okresu korekty.

11 W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2015 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem organu interpretacyjnego, w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy inwestycji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków związanych z opisaną inwestycją. Nie nabyła Ona bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

12 W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów, po analizie odpowiednich przepisów u.p.t.u., dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112" oraz orzecznictwa TSUE, doszedł do wniosku, że skoro Gmina nabywając towary i usługi w celu realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu, to już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, wyłączyła inwestycję całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy.

13 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o uchylenie interpretacji i zwrot kosztów postępowania, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 13 i 168 dyrektywy 112 oraz art. 86 u.p.t.u., wynikające z przyjęcia, że w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy inwestycji, nie będzie jej przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

14 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę Gminy za zasadną. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 u.p.t.u.

16 W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.t.u. i dyrektywy 112. Odwołał się również do orzecznictwa NSA i TSUE. W konsekwencji WSA uznał za błędne stanowisko organu interpretującego, że Gmina nie ma prawa do dokonania korekty podatku naliczonego. Nie zgodził się z argumentacją zawartą w zaskarżonej interpretacji, że Gmina nabywając towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury, z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, a przez to wyłączyła realizację inwestycji z systemu VAT i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, sam zamiar jednostki samorządu terytorialnego prezentowany na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, dotyczący wykorzystania majątku do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

17 WSA nadmienił, że wobec związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, na podstawie art. 57a P.p.s.a., poza zakresem rozpoznania niniejszej sprawy pozostawił kwestie dotyczące konsekwencji podatkowych stwierdzenia, że samorządowy zakład budżetowy nie ma odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości podatkowej, wynikające ze stanowiska zawartego w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 - Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz z uchwały NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15.

18 Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

19 Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie:

20 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

21 - art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego, gdyż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi prawo do korekty podatku naliczonego na podstawie ww. przepisów;

22 - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie gdyż przepis ten stanowi prawną możliwość dokonania korekt podatku naliczonego po dokonaniu "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

23 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

24 - art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnego ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15;

25 - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku w zakresie powołania podstawy prawnej, dotyczącej prawa Gminy do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., podczas gdy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.;

26 - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 57a P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, poprzez nie zawarcie w nim pełnej analizy i oceny prawnej odnoszącej się do stanowiska zawartego w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 - Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz w uchwale NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15.

27 Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

28 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi;

29 - względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie;

30 - zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

31 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

32 Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

33 Postanowieniem z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1434/16 NSA, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., zawiesił postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie do czasu zakończenia przed TSUE postępowania w sprawie C-140/17, zainicjowanego pytaniem prejudycjalnym NSA z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15. TSUE wyrokiem z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo udzielił odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne. W konsekwencji NSA postanowieniem z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1434/16, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i 193 P.p.s.a., podjął z urzędu postępowanie w sprawie.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna nie jest zasadna gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, w którym uchylono interpretację Ministra Finansów, mimo częściowo błędnego uzasadnienia tego orzeczenia, odpowiada prawu.

36 Podstawową przyczyną, dla której należało uchylić zaskarżoną interpretację, co uczyniono w zaskarżonym wyroku, było bowiem trafne stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że nieprawidłowe jest w okolicznościach niniejszej sprawy stanowisko organu interpretacyjnego, iż Gmina nie ma prawa do dokonania korekty podatku naliczonego ponieważ nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury, związanej z dostawą wody, z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT. WSA zasadnie też zauważył, odwołując się do podstawowej dla konstrukcji tej daniny - zasady neutralności dla podatnika, że przyjęte w interpretacji założenie, iż sam zamiar podatnika, nie do końca sprecyzowany w momencie nabywania dobra czy usługi co jego przyszłego wykorzystania, nie może przesądzać o definitywnej utracie prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów i usług i wykorzystywania ich w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych.

37 Należy bowiem podkreślić, że przesłanką, do której odwołał się organ interpretacyjny, odmawiając Gminie prawa do korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami (dokonywaniem zakupu towarów i usług) na budowę inwestycji infrastrukturalnej, było przyjęcie wadliwego stanowiska, iż Gmina nabyła tę inwestycję jako podmiot prawa publicznego w związku z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych, przez co nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego nieodpłatne udostępnianie inwestycji przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej przez jej zakład budżetowy miało świadczyć o wyłączeniu inwestycji poza regulacje objęte przepisami u.p.t.u. Przy czym, zdaniem organu, wyłączenie opisanej inwestycji na etapie realizacji poza regulacje objętą przepisami u.p.t.u. spowodowało, że nawet późniejsze jej włączenie do działalności gospodarczej poprzez wykorzystywanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. To stanowisko zostało także podtrzymane w skardze kasacyjnej, gdzie podkreślono, odwołując się do orzecznictwa TSUE (w szczególności spraw: C -278/02 – Waterschap Zeews Vlaanderen, C -204/13 – H. Malburg), że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Innymi słowy, jeżeli w momencie ich nabycia podmiot nie działa w charakterze podatnika, wtedy takiemu podmiotowi w żadnym czasie (także w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystania nabytych czy wytworzonych dóbr i włączenia ich do prowadzenia działalności gospodarczej) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

38 To stanowisko zostało zakwestionowane przez WSA, który w zaskarżonym wyroku podkreślił, że taka wykładnia art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 jest niewłaściwa. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych zaktualizuje się prawo podatnika do odliczenia poprzez korektę na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. bowiem przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał w chwili nabycia towarów i usług.

39 Przedstawione stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji co do zasady jest prawidłowe, jakkolwiek jest ono nieadekwatne do stanu faktycznego tej sprawy, gdzie od początku z uwagi na swój charakter inwestycja infrastrukturalna była prowadzona w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy 112 w zw. z pkt 2 załącznika I "W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte", przy czym w pkt 2 tego załącznika, zawierającego wykaz czynności, których mowa w art. 13 akapit trzeci, wymieniona została wymieniona m.in. "dostawa wody". Nie ulega wątpliwości, że sposób rozumienia przepisu krajowego - art. 15 ust. 6 u.p.t.u., z którego wynika, że "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych." powinien uwzględniać jego unijny wzorzec zawarty obecnie w art. 13 dyrektywy 112.

40 Należy przy tym podkreślić, że zawarty w zaskarżonym wyroku zarzut dokonania przez organ interpretacyjny niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 u.p.t.u. znalazł potwierdzenie w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo [ECLI:EU:C:2018:595].

41 W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik winien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

42 Jednakże w zaskarżonym wyroku, o czym była wyżej mowa, zbędne było odwoływanie się do zmiany tytułu prawnego, na podstawie którego posiadaczem infrastruktury wodociągowej jest gminny zakład budżetowy, z nieodpłatnego użytkowania na płatną dzierżawę, aby dowieść prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem inwestycji infrastrukturalnej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jej zakładu budżetowego. W tej kwestii należy przyznać rację stronie, która wniosła skargę kasacyjną, że ze stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 4/15 wynika, że wszelkie czynności wykonywane przez gminny zakład budżetowy, który nie jest samodzielnym podatnikiem, powinny być od strony podatkowej rozliczane tak jak działalność Gminy, która go utworzyła. Tym samym nie można przyjąć, co sugeruje WSA, zakładając, że Gmina stała podatnikiem z tytułu umowy dzierżawy z własną jednostką organizacyjną, jaką stanowi zakład budżetowy i rozpatrywać prawa do korekty w aspekcie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przy założeniu że Gmina nie miała początkowo prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na zrealizowanie inwestycji infrastrukturalnej, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług. W tym zakresie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są zasadne. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji granicami skargi, wynikające z art. 57a P.p.s.a., analogicznie do związania NSA granicami skargi kasacyjnej, nie ma bezwzględnego charakteru. Podobna sytuacja występuje gdy sąd pierwszej instancji orzeka powtórne, na skutek uchylenia jego orzeczenia przez NSA (zob. M. Szubiakowski, Ograniczenia związania sądu pierwszej instancji orzeczeniem NSA w: Prawo administracyjne wobec współczesnych wyzwań, Warszawa 2018 s. 365-371). We wszystkich tych przypadkach zachodzą zbliżone okoliczności, takie jak zmiana stanu prawnego, wyroki TSUE, TK, uchwały NSA, pozwalające na odstępstwo od związania, wynikającego z literalnej wykładni przepisu. Dlatego też WSA w swoim orzeczeniu powinien uwzględnić stanowisko wynikające z aktualnego na moment orzekania wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C – 276/14 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r., dotyczących statusu gminy jako podatnika VAT i wewnętrznej relacji pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej zakładem budżetowym. Jednakże, jak już wspomniano wyżej, ta błędna część uzasadnienia, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku.

43 Należy jednocześnie zauważyć, że na skutek oddalenia rozpoznawanej skargi kasacyjnej organu w obrocie prawnym pozostaje wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w następstwie którego organ zobligowany jest ponownie rozpoznać wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretację taką wydać. Rozpoznając ten wniosek ponownie organ uprawniony będzie wziąć pod uwagę wszelkie kwestie faktyczne i aktualny stan prawny, które jego zdaniem mają wpływ na prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy co do okoliczności faktycznych w nim przedstawionych, nie będąc związany tą częścią zaskarżonego wyroku, w której WSA przyjął relację pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym, traktując ich tak jak byliby odrębnymi podatnikami i pomijając wnioski wynikające z uchwały NSA sygn. akt I FPS 4/15.

44 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.