Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1433/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1433/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 179/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia28 kwietnia 2011r.sygn. akt179/11Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. K. (zwanej dalej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, że skarżąca, w okresie objętym kontrolą, prowadziła działalność gospodarczą w ramach P. w zakresie finansowej działalności usługowej gdzie indziej niesklasyfikowanej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych oraz A. s. c. w S. w zakresie ubezpieczeń osobowych oraz ubezpieczeń majątkowych. W 2008 r. skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą w ramach P. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym w S. skarżąca wykazała za październik 2008 r.: podatek należny w łącznej wysokości 38 874,00 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia 25 738,00 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 13 136,00 zł. Jak ustalił organ kontroli skarbowej skarżąca w 2008 r. poniosła wydatki udokumentowane niżej wymienionymi fakturami VAT, wystawionymi przez P. K. S., P., ul. P. [...], tj. nr:

5 - [...] z dnia 27 września 2008 r., na kwotę netto 10 551,93 zł, VAT- 1.268,27 zł, usługa cateringowa podczas szkolenia, zaewidencjonowana w rejestrze zakupu VAT za październik 2008 r.,

6 - [...] z dnia 24 października 2008 r. na kwotę netto 18 879,44 zł, VAT – 1.621,56 zł, wynajem sali, usługa cateringowa, zaewidencjonowana w rejestrze zakupu VAT za październik 2008 r.

7 Na powyższych fakturach umieszczono informację: "Kursokonferencje nt. najnowszych produktów firmy, jak również przedstawienie aktualnej sytuacji ekonomicznej firmy."

8 Ponadto, w fakturze VAT nr [...] sprzedawca, wskazując zakres świadczonych usług, w pozycji 1 wpisał - wynajem sali, wartość netto 2.000,00 zł, VAT -440,00 zł oraz w pozycji 2 - usługa cateringowa wpisał symbol PKWiU 55.30, wartość netto 16.879,44 zł, VAT – 1.181,56 zł. Na odwrocie tej faktury znajduje się także dodatkowo adnotacja: "Usł. wg pkwiu rozbite są - cateringowe, stołówkowe, gastronomiczne. VAT nie można odliczać od gastronomicznych tylko."

9 Podatek naliczony wykazany w wyżej wymienionych fakturach VAT w łącznej wysokości 2.889,83 zł został rozliczony przez podatniczkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2008 r.

10 Ponadto, skarżąca ujęła w ewidencji zakupu VAT za październik 2008 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 25 października 2008 r. wystawioną przez "G." z siedzibą w W., ul. C. [...], Hotel w P. przy Al. P. [...], na kwotę netto 3.351,71 zł, VAT- 239,29 zł za noclegi i parking, w tym noclegi na kwotę 3.320,56 zł, VAT- 232,44 zł, parking na kwotę netto 31,15 zł, VAT- 6,85 zł. Podatek naliczony zawarty w wyżej wymienionej fakturze VAT w kwocie 6,85 zł skarżąca rozliczyła w deklaracji VAT-7 za październik 2008r.Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej uznał w decyzji z dnia 23 sierpnia 2010r., znak: [...], iż zakup wyżej opisanych usług cateringowych, wynajmu sali i parkingu nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie stanowił kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).W rezultacie, mając na uwadze uregulowania, zawarte m.in. w art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z zwanej dalej: "ustawą o VAT"), organ podatkowy I instancji stwierdził, iż podatniczce nie przysługiwało prawodo odliczenia VAT, wynikającego ze wskazanych faktur VAT w łącznej kwocie 2.896,68 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w kwocie 16 033,00 zł.

11 1.3.Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. w powołanej na wstępie decyzji, powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podtrzymał stanowisko organu podatkowego I instancji, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT w łącznej kwocie 2.896,68 zł, zawartego w ww. fakturach, dokumentujących zakupy odliczone w październiku 2008 r., jako wydatków nie stanowiących także kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że ze zgromadzonego obszernego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie wykazała związku pomiędzy wymienionymi powyżej wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą.

12 2. Skarga do Sądu I instancji.

13 2.1. Nie godząc się z wydaną decyzją skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.W skardze podniesiono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że decyzje organów podatkowych są konsekwencją wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z dnia 23 sierpnia 2010 r., którą zwiększono zobowiązanie podatkowew podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. o kwotę 8 426,00 zł. Zdaniem skarżącej z treści zaskarżonej decyzji wynika, że nie uznano za koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków na wynajem sali, zakup usług cateringowych i parkingowych, zarzucając brak związku przyczynowo-skutkowego z przychodem osiągniętym lub spodziewanym. Tymczasem, ww. koszty poniesione zostały w związku z organizacją spotkań biznesowo-szkoleniowych, a zatem są uzasadnione, w związku z czym wynikający z zakwestionowanych faktur VAT podatek naliczony ma prawo być odliczony. W związku z tym, zdaniem strony, nie ma zastosowania przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.Ponadto, w skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

14 - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej "O.p.") mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającena sprzecznym z wynikającym z zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez stwierdzenie, że zakup usług cateringowych (gastronomicznych) i wynajem sali, celem organizacji imprezy skierowanej do aktualnych i potencjalnych klientów podatniczki dla zawarcia umów leasingu i innych w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności pośrednictwa finansowego, w sytuacji braku listy osób, które uczestniczyły w tych imprezach, nie pozostaje w związku przyczynowym z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą,

15 - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że dla prawnie relewantnego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w trybie tego przepisu konieczne było stwierdzenie, że wydatki na nabycie przezeń usług posiadają kwalifikację normatywną kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów normujących podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na czas dokonania rozliczenia przez podatniczkę za październik 2008 r. nakazuje uznać, że istniało wówczas zezwolenie na odliczenie kwot podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, o ile były one związane z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez podatniczkę.W uzasadnieniu skargi stronaskarżąca wskazała, że bezzasadnie organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom podatniczki, iż wskazanie podmiotów uczestniczącychw imprezach nie jest możliwe ze względu na nieewidencjonowanie w czasie ich trwania uczestników imprez, jak również ze względu na nieewidencjonowanie osób, do których kierowano zaproszenia do udziału w imprezach skoro w imprezach tych mógł uczestniczyć każdy, kto tylko stawiłby się w lokalach, gdzie je organizowano, co stanowi standardowe zachowanie gospodarcze każdego podatnika, którego działalność gospodarcza - pośrednictwo finansowe - jest skierowane do nieogranicznego kręgu osób. Z tego względu, ocena zebranych w sprawie dowodów, wśród których brak listy zaproszonych i faktycznie biorących udział uczestników, jest, zdaniem pełnomocnika skarżącej, sprzeczna z, wyrażaną na gruncie art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.Nadto, w skardze podkreślono, że rozstrzygnięcie decyzji oparto na konstrukcji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który to przepis obowiązywał do końca listopada 2008 r., co oznacza że obowiązywał w czasie dokonania rozliczenia przez podatniczkę za październik 2008 r. Przepis ten uzależniał prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od stwierdzenia, że wydatki poniesione na towary czy usługi są zdatne do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów normujących podatek dochodowy od osób fizycznych. Interpretacja ww. przepisu zawarta w zaskarżonych decyzjach prowadzi do zaprzeczenia istoty i funkcji zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i jest niezgodna z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE.z dnia 11 grudnia 2006r. L.347 s.1 ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 112"), albowiem wydatki poniesione przez podatniczkę nie są wydatkami na artykuły luksusowe, rozrywkę czy reprezentację oraz narusza zasadę proporcjonalności, wynikającą z art. 5 ust. 4 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE z dnia 3 marca 2010 r. C 83, s. 13 i nast.).

16 2.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

17 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

18 3.1. Wojewódzki Sąd Administracji w Szczecinie uznał, żeskarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

19 3.2.Sąd I instancji powołując się na treść art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 pkt 2, art. 88 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, może uniemożliwić odliczenie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są ściśle związane z działalnością opodatkowaną podatnika, a zatem wychodzi znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach. Nie można zatem, dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 i nast. ze zm; zwanej dalej "VI dyrektywą"), czy też na podstawie art. 176 dyrektywy 112. Istotnym staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

20 3.3. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Sąd I instancji stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy stanął na stanowisku, w ślad za organem kontroli skarbowej, że podatniczka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 2 896,68 zł, zawartego w ww. fakturach dokumentujących zakupy odliczone w październiku 2008r., jako wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną, aczkolwiek błędnie w tym zakresie organy obydwu instancji powołały się na art. 88 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawyo VAT. I w tym zakresie zarzut skargi Sąd I instancji uznał za zasadny z tym, że powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm; zwanej dalej "ppsa") skoro strona nie wykazała, że wydatki w łącznej kwocie netto 29 462,52 zł i VAT w łącznej wysokości 2 896,68 zł, na zakup usług cateringowych, wynajmu sali i usług parkingowych związane są z czynnościami opodatkowanymi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą.

21 3.4. Za bezzsadne uznał Sąd I instancji zarzuty naruszenia art. 191 O.p. Wskazano bowiem, że zaskarżona decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięć w niej zawartych, wskazując dowody i przepisy prawa na których się oparto. W zaskarżonej decyzji wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa i zawiera podstawę prawną decyzji

22 4. Skarga kasacyjna.

23 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła podatniczka zaskarżając wyrok w całości zarzucając w oparciu o treść art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie art. 141 § 4 ppsa mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jej rozstrzygnięciu w oparciu o wadliwą ocenę dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego poprzez uznanie, że zakup usług cateringowych (gastronomicznych) i wynajmu sali celem organizacji imprezy skierowanej do aktualnych i potencjalnych klientów podatnika dla zawarcia umów leasingu i innych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności pośrednictwa finansowego w sytuacji braku listy osób, które uczestniczyły w tych imprezach nie pozostaje w związku przyczynowym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, podczas gdy ocena prawna rzeczonych zakupów usług, dokonana z perspektywy uwarunkowań i specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności, gdzie imprezy tego typu – o charakterze otwartym i bez rejestracji uczestników – są podstawowym środkiem pozyskiwania klientów i zwiększania przychodu, nakazuje uznać, że pomimo braku listy uczestników imprez podatnik ma prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, są to bowiem usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

24 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ocena zebranych w sprawie dowodów wśród których brak listy zaproszonych i faktycznie biorących udział uczestników jest sprzeczna z wyrażoną na gruncie art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z której wywodzi się założenie ich oceny w oparciu o wskazania wiedzy płynące z doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania. Rzeczone doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że w obszarze pośrednictwa finansowego organizowanie spotkań czy imprez dla nieokreślonego kręgu osób jest typowym a biznesowo najbardziej skutecznym środkiem dla sprzedaży usług świadczonych przez takiego pośrednika. Sporne usługi są usługami wykorzystywanymi do czynności opodatkowanych a VAT naliczony w związku z ich nabyciem podlega odliczeniu stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej Sąd I instancji nie stwierdził dla jakich celów były nabywane rzeczone usługi i nie stwierdził innego celu ww. imprez. W braku konstatacji innego celu imprez (pozagospodarczego) – zdaniem skarżącej – obowiązkiem Sądu I instancji zgodnie z zasadą in dubio pro tributario – rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącej naruszenie art. 141 § 4 ppsa wyraża się w braku oparcia uzasadnienia Sądu I instancji na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

25 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem strony przeciwnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa został sformułowany wadliwie. Powołując się na treść wskazanego przepisu, zauważono, że jego naruszenie może polegać na braku w treści uzasadnienia niektórych jego elementów wskazanych w przepisie art. 141 § 4 ppsa albo, gdy poszczególne składniki uzasadnienia nie zostały sformułowane w sposób wyczerpujący. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie jest natomiast przydatny jako instrument kwestionowania prawidłowości kontroli przez Sąd I instancji oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, czy prawidłowości interpretacji przepisów prawa. Wobec powyższego – zdaniem strony przeciwnej – postawienie powyższego zarzutu, w kontekście zarzucenia Sądowi I instancji rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o wadliwą ocenę dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego nie jest prawidłowe. Z ostrożności procesowej wskazano również, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 ppsa albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom wynikającym z ww. przepisu.

26 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

28 5.2.W myśl art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa, zatem rozważania NSA mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

29 5.3.Stosownie do art. 173 § 1 ppsa skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje od wymienionych w tym przepisie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli kasacyjnej objęte być mogą tylko naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, którymi obarczone są wyroki i wymienione w powołanym przepisie ustawy postanowienia sądów administracyjnych pierwszej instancji.Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna powinna więc w swoich podstawach określać przepisy prawa, które zdaniem wnoszącego skargę, naruszył wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżony wyrok. W zakresie naruszeń przepisów postępowania przedmiotem skargi kasacyjnej mogą być zatem powoływane tylko przepisy postępowania sądowego a nie przepisy stosowane w toku postępowania przed organami podatkowymi(por. min. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 53/05, opubl. CBOSA).

30 5.4. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa łącząc go z naruszeniem art. 191 O.p.

31 5.5. Należy zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA, które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela przepis art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosownie do powołanego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy.

32 5.6. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 ppsa. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa i prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

33 5.7.Jak słusznie zauważono w powołanej wyżej uchwale w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 ppsa nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu I instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie.

34 5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie daje usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.