Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2023 r., I FSK 143/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2023 r., I FSK 143/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 166/18 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 grudnia 2017 r. nr 0401-IOV.4103.228.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2012 r., od maja 2012 r. do lipca 2012 r. oraz od września 2012 r. do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 166/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. S. (dalej: skarżąca, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów za miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2012 r., od maja 2012 r. do lipca 2012 r. oraz od września 2012 r. do listopada 2012 r.

4 Stan sprawy przedstawiał się następująco.

5 1.2. Decyzją z dnia 27 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2012 r. Organ zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), prawo do odliczenia podatku naliczonego z 22 faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. F. opiewających na łączną kwotę netto 439.874 zł, VAT 101.171,02 zł, dokumentujących transakcje, które w ocenie organu nie miały miejsca. Ponadto, zdaniem organu, strona niesłusznie dokonała odliczenia w pełnej wysokości VAT z 4 faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego.

6 1.3. W złożonym odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z zakwestionowaniem spornych faktur VAT wystawionych przez spółkę F., zarzucając naruszenie art. 122 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

7 1.4. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

8 Organ szeroko przedstawił zebrany materiał dowodowy, na który składały się m.in.: decyzja wydana w stosunku do ww. kontrahenta oraz ustalenia postępowania zmierzającego do jej wydania (protokoły przesłuchań prokurenta spółki F. – W. J., prezesa jej zarządu – W. K. , innych pracowników tej spółki, jej podwykonawców oraz W. K1. - współwłaścicielki nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] gdzie miała się znajdować siedziba spółki). Przywołano również zeznania: pracowników firmy skarżącej, jej męża oraz pracowników jego firmy.

9 Podsumowując ten materiał organ wskazał na okoliczności, które potwierdzały tezę o fikcyjności usług rzekomo wykonanych przez spółkę F.. Wskazano, że firma ta nie posiadała składników majątku, ponieważ w miesiącu styczniu i lutym 2011 r. wyposażenie zostało sprzedane spółce z o.o. E.. Nie posiadała tytułu prawnego do korzystania z pomieszczeń, w których mieściła się jej siedziba, tj. w B. przy ul. [...]. W trakcie oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 3 października 2013 r. nie udało się wejść do pomieszczeń, które W. J. wskazał jako siedzibę spółki. W. J. oznajmił, że nie posiada kluczy do ww. pomieszczeń i nie wie kto może być w ich posiadaniu. Nie miał też wiedzy, co znajdowało się w tych pomieszczeniach. Natomiast z zeznań złożonych w dniu 12 maja 2014 r. przez W. K.1., współwłaścicielkę przedmiotowej nieruchomości wynika, że wskazane pomieszczenia nie były udostępniane spółce F.. Zgodnie z powołanymi zeznaniami ww. spółka wynajmowała inne pomieszczenia w budynku przy ul. [...] - na parterze i piętrze - na podstawie umowy najmu, która obowiązywała do sierpnia 2010 r., lub września 2010 r. Pomieszczenia te po F. miała przejąć spółka E..

10 Organ wskazał na okoliczność, że W. J. zmieniał zeznania dotyczące osób, które wystawiały faktury w imieniu F., jak również w kwestiach dotyczących zatrudnienia pracowników. Do protokołu przesłuchania z dnia 25 października 2016 r. zeznał, że faktury wystawiał on lub W. K. oraz D. J.. Z kolei do protokołu z dnia 15 października 2013 r. zeznał, że nie wystawiał w latach 2010-2011 faktur w imieniu ww. spółki. Następnie do protokołu przesłuchania z dnia 15 marca 2013 r. W. J. zeznał, że w 2011 r. F. miała swoich pracowników i swoje maszyny, nie pamiętał nazw firm, dla których świadczyła usługi w 2011 r. Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 27 stycznia 2014 r. potwierdził, że F. współpracowała z firmą L. E. S. i S. F. S..

11 Organ wskazał też na treść zeznań W. K. - prezesa F., który stwierdził, że nie wystawiał faktur, nie sporządzał i nie podpisywał deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., oraz zeznania podatkowego CIT-8 za 2011 r. Z treści tych zeznań wynikało również, że nie posiadał wiedzy na temat działalności spółki, nie znał jej kontrahentów oraz nie miał wiedzy jakimi środkami trwałymi ona dysponowała, a w firmie pojawiał się sporadycznie.

12 Organ odwoławczy wskazał, że z pracownikami F. sukcesywnie rozwiązano umowy o prace w trakcie 2010 r. Podkreślił, że zgłoszony w KRS przez spółkę przedmiot działalności gospodarczej nie obejmuje renowacji i usług montażu oraz demontażu, a głównie usługi związane z drukowaniem, wydawaniem gazet i książek, działalność agencji reklamowych oraz w szerokim zakresie usługi informatyczne.

13 W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza treści zeznań świadków wskazywać może na ich wcześniejsze uzgodnienie, np. każdy z przesłuchanych pracowników firmy L. E. S. i S. F. S. oraz pozostali świadkowie pamiętali, że F. zatrudniała Pana W. i pana Ł., ale żaden ze świadków nie pamiętał nazwisk tych osób.

14 Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 200 O.p. w wyniku włączenia protokołów przesłuchania świadków w osobach Ł. G., A. G., F. G. i M. P. po dacie wystawienia postanowienia w trybie art. 200 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że naruszenie tego przepisu należy badać przez pryzmat skutków, jakie wywołuje w uprawnieniach strony. Organ w tym kontekście wskazał, że pełnomocnik skarżącej został powiadomiony o dacie przesłuchania ww. świadków i brał udział w tych przesłuchaniach. Wobec tego, treść złożonych zeznań była stronie znana, co więcej pełnomocnik zadawał w toku tych przesłuchań pytania. Tak więc, wypowiadając się w trybie art. 200 O.p. co do zgromadzonego materiału dowodowego miał świadomość uczestnictwa w przesłuchaniach świadków. Ponadto, w dniu 20 listopada 2017 r. pełnomocnik dokonał przeglądu akt sprawy i zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, po czym w piśmie z dnia 1 grudnia 2017 r. wskazał, że nie zachodzi potrzeba uzupełnienia zebranego materiału dowodowego i podtrzymuje stanowisko wyrażone uprzednio w odwołaniu. Na tej podstawie można stwierdzić, że włączenie protokołów przesłuchania ww. świadków nie wpłynęło na zmianę stanowiska w przedmiotowej sprawie. Ponadto, zdaniem organu, skarżąca nie poniosła żadnych negatywnych konsekwencji z tego tytułu.

15 Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że F. w rzeczywistości w 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste" faktury VAT, które nie przedstawiają rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że dowody te nie uprawniają do odliczenia VAT w nich wykazanego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że firma ta nie świadczyła na rzecz skarżącej żadnych usług. Zatem wiedziała ona, iż wykazane transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a ona sama jest beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób przyjąć, że odliczając podatek ze spornych faktur, na których jako wystawca widniała spółka F. skarżąca nie była świadoma nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez wystawiający podmiot. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił przy tym, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji nie zakwestionował faktu wykonania przez skarżącą usług na rzecz spółki. z o.o. C.

16 2. Skarga do sądu I instancji

17 2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

18 - art. 86 i art. 88 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że nie mają one zastosowania w niniejszym stanie faktycznym;

19 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p., poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie w ten sposób podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak: działanie niezgodne z przepisami prawa, w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego; niewyjaśnienie dostateczne i przekonywujące przesłanek działania organu, które spowodowałyby, że podatnik bez przymusu wykona decyzję;

20 - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p., poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie możliwości udziału w postępowaniu strony, reprezentowanej przez pełnomocnika, w wyniku braku wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do pełnego zebranego materiału dowodowego w sprawie.

21 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację w zawartą w zaskarżonej decyzji.

22 3. Wyrok sądu I instancji

23 3.1. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

24 3.2. Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie działalność kontrahenta skarżącego. Zgodnie z KRS przedmiotem działalności F. jest przede wszystkim branża drukarska, graficzna, reklamowa i branże pokrewne, a nawet działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki, lecz nie uwzględniono działalności związanej z renowacją mebli i sprzętu ogródkowego. Funkcję prezesa zarządu piastuje W. K., natomiast prokurentem jest W. J,.

25 Z akt sprawy wynika, iż w dniu 13 października 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję wobec F. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec tego podmiotu. W toku prowadzonej kontroli podatkowej, pomimo pisemnych wezwań spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. faktur VAT potwierdzających poniesione koszty oraz uzyskane przychody, rachunku zysków i strat, bilansu, uchwały zatwierdzającej sprawozdania finansowe za lata 2010-2011, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, tabeli amortyzacyjnej, zakładowego planu kont wraz z uchwałą zatwierdzającą, wydruków zapisów na kontach zespołu "4" i "7" oraz dokumentów potwierdzających ewentualne zatrudnienie pracowników. Prowadząca księgi rachunkowe F. w latach 2005-2010 J. W. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nie posiada dokumentów księgowych spółki, po rozwiązaniu umowy dane w systemie księgowym są kasowane, a wydruki przekazywane klientowi, przy czym nie pamięta komu przekazywała dokumenty po rozwiązaniu umowy. W wyniku dokonanej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w powołanej decyzji stwierdził, iż F. w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. nie dokonywała sprzedaży towarów i usług, w związku z tym wystawione faktury VAT, za wyjątkiem pięciu wystawionych na rzecz spółki z o.o. E. tytułem sprzedaży środków trwałych i wyposażenia nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

26 W opinii WSA w świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom wyżej wymienionych świadków wskazujących, że F. wykonywała usługi wynikające z zakwestionowanych faktur. Zauważyć należy, że gdy w sprawie istnieją przeciwstawne grupy dowodów ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach i granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo nie uznać pewnych dowodów, poprzez odmówienie im wiarygodności. Oceniając zeznania wymienionych świadków organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów i wskazał na powody odmiennej od podatnika oceny tych dowodów.

27 Rację ma także organ I instancji gdy twierdzi, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przedłożone przez skarżącą kserokopie zamówień i protokoły odbioru mebli nie potwierdzają wykonania spornych usług, bowiem podpisane zostały dla pozoru i miały jedynie uprawdopodobnić, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wskazanych faktur.

28 W sytuacji zatem, gdy wystawione przez F. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

29 W świetle przytoczonych powyżej okoliczności rozpatrywanych łącznie trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca wiedział, że F. nie wykonała spornych usług. Nie dysponowała bowiem odpowiednim pomieszczeniem, by wykonać przedmiotowe usługi, nie posiadała przeszkolonych pracowników, narzędzi, ani materiałów do ich wykonania. Wszystko to zapewniła skarżąca. Przy tym usługi miały być wykonywane przez osoby (W. i Ł., którzy przyjeżdżali z B. czy obcokrajowców), które trudno zidentyfikować, a zapłata miała być dokonywana przez podatnika gotówką. W ten sposób skarżąca stworzyła jedynie pozory rzetelności transakcji. Była zatem świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. W konsekwencji skarżąca nie może zasłaniać się dobrą wiarą czy brakiem świadomości, ponieważ nie można nie wiedzieć, że się nie nabyło się usług od wystawcy "pustych" faktur.

30 W rezultacie nie zasługują na uznanie argumenty wyrażone w uzasadnieniu skargi, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste, a strona dochowała należytej staranności. Teza ta jest oparta na wybiórczej prezentacji poszczególnych zdarzeń czy zeznań świadków, pomijającej te elementy, które były dla skarżącej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja okoliczności faktycznych, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

31 3.3. Za niezasadny uznał sąd także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W piśmie z 1 grudnia 2017 r. strona podkreśliła, iż nie zachodzi potrzeba uzupełnienia zebranego materiału dowodowego i stwierdziła, że kwestionowane czynności miały w rzeczywistości miejsce.

32 Z akt sprawy wynika natomiast, że organ pierwszej instancji włączył protokoły przesłuchania świadków: Ł. G., A. G., F. G. i M. P. w dniu 6 września 2017 r., tj. po dacie wydania postanowienia w trybie art. 200 O.p. Jednakże w piśmie z dnia 11 września 2017 r. pełnomocnik skarżącej wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, że nie ma potrzeby uzupełniania zebranego materiału dowodowego i nie ma podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bezspornym jest również, że pełnomocnik skarżącej brał udział w przesłuchaniach ww. świadków. Wobec tego treść złożonych zeznań była mu znana. Jeżeli wystąpiła – jak to stwierdzono w skardze - konieczność przeprowadzenia nowych dowodów, nowych faktów czy innej ich interpretacji, to nic nie stało na przeszkodzie, aby stosowne wnioski zgłosić na etapie postępowania odwoławczego, przy czym we wskazanym piśmie z 1 grudnia 2017 r. strona sama podkreśliła, że nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. W ocenie sądu, nie doszło do naruszenie przez organ I instancji art. 200 O.p.

33 W skardze strona podnosi też, że przedmiot działalności F. obejmował usługi wykonane na rzecz skarżącej. Sąd tego przekonania nie podzielił. Wprawdzie przedmiot działalności spółki został w KRS ujęty bardzo szeroko, jednakże nie obejmuje usług polegających na remoncie i renowacji mebli oraz montażu i demontażu sprzętu ogródkowego (o czym skarżąca mogła się z łatwością dowiedzieć). Zajmując stanowisko przeciwne, strona nie wskazała w skardze, który z rodzajów działalności spółki podany w KRS obejmuje wymienione usługi.

34 Podnoszona w skardze kwestia podania przez organy błędnej daty przesłuchania W. K. (26 października 2016 r. zamiast 26 października 2013 r.) nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy.

35 Na zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa. Zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony.

36 4. Skarga kasacyjna

37 Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną skarżącej, która zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

38 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez:

39 - dokonanie wadliwej ich wykładni polegającej na pominięciu możliwości realizowania prawa do odliczenia przez podatnika działającego z należytą starannością, w dobrej wierze, nawet pomimo braku zgodności podmiotowej faktury;

40 - poprzestanie na stwierdzeniu, że faktura, co do której brak jest zgodności podmiotowej po stronie zbywcy nie daje prawa do odliczenia, mimo - co nie było kwestionowane przez organy - nabycia usług objętych kwestionowanymi fakturami;

41 - pominięcie znaczenia przesłanki działania w dobrej wierze, w zaufaniu do kontrahenta, usprawiedliwionego okolicznościami sprawy;

42 - bezzasadne przyjęcie, że strona skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur.

43 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec nie przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec całkowicie dowolnego ustalenia, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, że wiedział, iż F. Sp. z o.o. nie wykonała spornych usług i stworzył pozory rzetelności transakcji, współdziałał z wystawcą spornych faktur, wystawione przez F. Sp. z o.o. faktury są "puste", a skarżąca świadomie realizowała transakcję z jednym podmiotem, a dokumentowała u innego, co ma wpływ na niemożliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur przez skarżącą.

44 4.2. Skarżąca wniósła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

45 4.4. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na rzecz organu oraz o przeprowadzenie rozprawy.

46 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

47 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

48 5.2. Wniesiony środek zaskarżenia jest niezasadny, przy czym na taką jego ocenę wpływ miał sposób sformułowania i uzasadnienia podniesionych w nim zarzutów.

49 Należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej powoływanej jako: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

50 Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

51 Pośród wskazanych w przepisie art. 176 P.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, doniosłe miejsce zajmuje wymóg uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie faktycznie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

52 Przypomnienie powyższych zasad, wiążących się ze sposobem redagowania skargi kasacyjnej było potrzebne z uwagi na to, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wskazanych wymogów nie spełnia, uniemożliwiając tym samym merytoryczne odniesienie się sformułowanych w niej zarzutów.

53 5.3. Strona wniesiony środek zaskarżenia oparła na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. W odniesieniu do pierwszego z ww. należy wskazać, że zarzut ten nie znajduje żadnego oparcia w treści uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej wskazał wprawdzie ogólnikowo naruszone jego zdaniem przepisy prawa materialnego (art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie), ale w uzasadnieniu brak rozwinięcia i szerszego wyjaśnienia zarzutu. Wniesiony środek zaskarżenia nie zawiera jakiejkolwiek analizy prawnej zastosowanych w sprawie przez organy przepisów prawa materialnego. Jest raczej powtórzeniem dotychczasowego stanowiska podatnika w sprawie i jego oceny stanu faktycznego, w tym jego świadomości co do uczestniczenia w oszukańczym procederze. Opisanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, bez powołania odpowiednich przepisów, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd I instancji czy działające w sprawie organy podatkowe. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia prawa materialnego należało ocenić jako chybiony.

54 5.4. W ramach zarzutu naruszenia przepisów procesowych strona wskazała na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Według niej, WSA przyjął ustalenia organów za pewnik, nie dokonał obiektywnej analizy zebranego materiału dowodowego, nie uzasadnił podstaw nie uznania za dowód przedłożonych przez skarżącą dokumentów w postaci zleceń i protokołów, a uznał za prawdziwe zeznania świadków zgodnie z góry założonym rozstrzygnięciem. Zdaniem składu orzekającego, argumenty skarżącej charakteryzują się dużym stopniem ogólnikowości. Już to uniemożliwia pełne zbadanie zasadności jego twierdzeń przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niemniej, należy również zauważyć, że lektura skargi kasacyjnej wykazuje, że skarżąca za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polemizuje w istocie ze stanowiskiem i z rozstrzygnięciem WSA, czego, w ramach tego zarzutu, skutecznie uczynić nie może. Okoliczność, że stanowisko sądu I instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, publ. CBOSA). Co równie istotne art. 141 § 4 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. np. wyroki NSA: z 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07; z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11; z 6 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 1360/18; publ. CBOSA). Uzupełniająco warto dodać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że sąd ten uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

55 5.5. Chybiony jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym strona skarżąca zawsze musi połączyć go z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego czy postępowania, których naruszenie, w jej ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Jak wykazano powyżej, skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że WSA prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a.

56 5.6. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że tożsame stanowisko zajęły już wcześniej inne składy orzekające NSA w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. E. i F. S. (wyroki z dnia 20 stycznia 2022 r., II FSK 1370/19, II FSK 1371/19, II FSK 69/20, II FSK 153/20).

57 5.7. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

58 Bartosz Wojciechowski (spr.) Janusz Zubrzycki Sylwester Marciniak

59 sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA