Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I FSK 143/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I FSK 143/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 219/12 w sprawie ze skargi A. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. A. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 219/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. A. na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem sprzedaży działki oraz udziału w działce.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżący jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A." w zakresie produkcji odzieży skórzanej i kożuchów. W dniu 20 maja 2005 r. nabył nieruchomość rolną w postaci działki gruntu nr [...], położoną w miejscowości B. Nabycie nastąpiło w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości rolnej obejmującej działki nr [...], [...] i [...]. Skarżący nabył przedmiotową działkę w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, co nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W momencie nabycia działki dla obszaru, na którym działka jest położona nie było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

4 Decyzją Wójta Gminy N. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału z dnia 7 czerwca 2006 r. utworzone działki zostały przeznaczone na cele: budownictwa jednorodzinnego, poszerzenie dróg gminnych, a dwie z nich utworzyły drogi wewnętrzne. Umową z dnia 5 lipca 2011 r. skarżący sprzedał działkę nr [...] oraz udział w działce [...] na rzecz nabywcy. W momencie sprzedaży działka nr [...] była uzbrojona i nieogrodzona.

5 W związku z powyższym zadano pytanie czy należy uznać, że sprzedaż działek nastąpiła w rezultacie wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, póz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT powinna zostać opodatkowana tym podatkiem?

6 Zdaniem strony wskazana sprzedaż pozostawała poza zakresem przepisów ustawy o VAT, gdyż nie wypełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Strona uważa, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż opodatkowaniu tym podatkiem podlega profesjonalny obrót nieruchomościami.

7 Uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe organ dokonał oceny czynności zaistniałych na dzień złożenia wniosku, wyjaśniając, że zdarzenia przyszłe będą przedmiotem odrębnej interpretacji.

8 Pismem z dnia 30 listopada 2011 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

9 Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji z dnia 10 listopada 2011 r.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

11 - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący dokonujący sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nabytej pierwotnie do majątku prywatnego, działa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, pomimo że decyzja o podziale działek powzięta została po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na który strona nie miała wpływu oraz sprzedaż odbywała się bez zaangażowania środków typowych dla producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu ustawy o VAT,

12 - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uchylenie się przez organ od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska strony, w szczególności poprzez faktyczne zignorowanie powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych.

13 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

14 Sąd I instancji wskazał, że w ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 112, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

15 Zatem w ocenie Sądu I instancji należy ustalić, czy w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację wynika, że skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

16 Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że wskazana we wniosku o interpretację czynność podziału gruntu na mniejsze działki, dokonana w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie jest decydująca dla uznania strony za podatnika VAT. Jednak okoliczność, że w wyniku podziału powstało aż 19 działek, w zestawieniu z kolejnymi formami aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, już wskazują na taki charakter. Z treści pytania zawartego we wniosku wynika bowiem, że skarżący oprócz uzyskania adresowanej do niego decyzji Wójta Gminy N. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału, planuje również podjęcie działań polegających na zamieszczaniu ogłoszeń w prasie i nawiązaniu współpracy z biurem nieruchomości jako pośrednikiem w sprzedaży. Wprawdzie działania przyszłe związane ze sprzedażą działek stanowią przedmiot odrębnej interpretacji, dotyczą jednak tej samej nieruchomości nabytej pierwotnie jako grunt rolny oznaczony nr [...]. Działania skarżącego należące do przedmiotu niniejszej sprawy stanowią pewien fragment całego zainicjowanego przez stronę procesu, polegającego na uzyskaniu decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości, wydzieleniu dróg wewnętrznych oraz podjęciu działań marketingowych w celu sprzedaży działek.

17 W ocenie Sądu I instancji okoliczności takie dowodzą, że działania strony przybrały formę zorganizowaną, a w konsekwencji zawodową (profesjonalną), co oznacza, że skarżącego uznać należy za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

18 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów:

19 1) prawa materialnego, tj.

20 - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i związanego z nim przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona dokonując sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nabytej pierwotnie do majątku prywatnego działa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów, pomimo że przeprowadzenie transakcji opisanej we wniosku o interpretację odbywało się bez zaangażowania środków typowych dla producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu powołanych przepisów,

21 - ewentualnie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i związanego z nim przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że działalność gospodarcza w rozumieniu tych przepisów obejmuje transakcje przeprowadzone w okolicznościach jak przedstawionych we wniosku o interpretację, mimo że właściwa wykładnia tych przepisów prowadzić musi do wniosku, że nie obejmują one swoją dyspozycją sprzedaży opisanego przez skarżącego,

22 2) postępowania, tj.

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że organ podatkowy w udzielonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 uznając, że w ramach transakcji opisanej we wniosku skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

24 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo że organ podatkowy uchylił się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez zignorowanie powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, których uwzględnienie mogło skutkować wydaniem interpretacji innej treści oraz niewystarczające uzasadnienie uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe,

25 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do przedstawionych przez skarżącego wypowiedzi orzecznictwa za pomocą, których skarżący przedstawił własne stanowisko dotyczące braku działania w charakterze podatnika w podatku od towarów i usług oraz poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

26 Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W zasadzie zarzuty te sprowadzają się do oceny czy w związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym zasadnie Sąd I instancji ocenił , że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

30 W szczególności , zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ten prawidłowo zauważył, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Pomimo bowiem, że sprawy te dotyczyły osób prowadzących działalność rolniczą, to wykładnia dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej. Podkreślenia przy tym wymaga, że w orzecznictwie NSA utrwalone jest stanowisko, że wobec nieskorzystania przez ustawodawcę krajowego z opcji określonej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE każdorazowo na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych ocenić należy, czy osoba fizyczna dokonująca dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (vide np. wyroki NSA z 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 132/09 i z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 314/12; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

31 W wyroku z 15 września 2011 r. Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

32 Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy, jak stwierdził Trybunał, nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast jeżeli w celu dokonania sprzedaży podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

33 Ze względu na stanowisko wyrażone przez TSUE w powołanym wyżej wyroku aktualne są w większości wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. W wyroku tym podniesiono, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia takich czynności jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności. W wyroku tym wskazano także na znaczenie zamiaru, z jakim sprzedawca nabywał grunty, przy ocenie, czy działa on w charakterze podatnika, czy też nie. Wprawdzie we wskazanym wyżej wyroku TSUE nie odniósł się do tej kwestii, jednak w piśmiennictwie podnosi się, że zamiar sprzedawcy przy nabywaniu gruntu nadal powinien być traktowany jako okoliczność, może nie decydująca, ale mająca znaczenie dla rozstrzygania o statusie sprzedawcy.

34 Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że w krótkim czasie po nabyciu przez skarżącego nieruchomości , uchwałą Rady Gminy zmieniony został plan zagospodarowania przestrzennego.

35 W związku z tym należy zauważyć , że projekt planu udostępniany jest mieszkańcom znacznie wcześniej. Zgodnie bowiem z art. 17 pkt 1 i 10 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.) wójt, burmistrz albo prezydent miasta, po podjęciu przez radę gminy uchwały o przystąpieniu do sporządzenia planu zagospodarowania, ogłasza w prasie miejscowej oraz przez obwieszczenie, a także w sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, o podjęciu uchwały o przystąpieniu do sporządzenia planu, określając miejsce i termin składania wniosków do planu nie krótszy niż 21 dni. Ogłasza też w sposób wskazany wyżej o wyłożeniu projektu planu do publicznego wglądu na co najmniej 7 dni przed dniem wyłożenia i wykłada ten projekt do publicznego wglądu na okres co najmniej 21 dni oraz organizuje w tym czasie dyskusję publiczną nad przyjętymi w projekcie planu rozwiązaniami.

36 Skarżący w momencie nabycia nieruchomości musiał więc mieć rozeznanie co do przeznaczenia tych gruntów. Również bezpośrednio po nabyciu nieruchomości skarżący musiał wystąpić o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału gruntów , gdyż wiąże się ona między innymi z pracami geodezyjnymi związanymi z wytyczeniem nowych granic. Te okoliczności, a także wydzielenie dróg wewnętrznych, podejmowanie działań marketingowych świadczą o tym, jak zasadnie przyjęto, że działania skarżącego wskazane wyżej charakterystyczne są dla działań handlowca.

37 Ponadto, wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia innych wskazanych w niej przepisów. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zważywszy , że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Z zarzutu i jego uzasadnienia wynika natomiast, że naruszenia tego przepisu skarżący upatruje w odmiennej ocenie działań skarżącego . Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

38 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji