Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2016 r., I FSK 1416/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2016 r., I FSK 1416/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 159/14 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3 Wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 159/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T.Ż. (dalej powoływanego jako: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2012 r.

4 Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

5 Podatnik prowadził działalność gospodarczą, obejmującą świadczenie usług z tytułu transportu krajowego i międzynarodowego towarów, dokonywał sprzedaży żwiru i innych kopalin wraz z usługami budowy ekspozycji stałych w sklepach budowlanych. Podatnik w deklaracjach VAT-7 za okresy od maja do grudnia 2012 r. odliczył w pełnej wysokości podatek VAT naliczony, zawarty w fakturach VAT wystawionych przez firmę R. S.A. z tytułu zawartej umowy leasingu samochodu specjalnego Volvo S80 "Bankowóz" typ C oraz zakupu paliwa do tego pojazdu.

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż z uwagi na niewykorzystywanie bankowozu do transportu wartości pieniężnych w rozumieniu rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. nr 166, poz. 1128; dalej powoływane jako "rozporządzenie"), skarżący nie mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. W związku z powyższym decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. określił skarżącemu za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości, aniżeli została zadeklarowana oraz za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w innej wysokości.

7 Decyzją z dnia 3 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego złożone przez podatnika wyjaśnienia nie wskazywały, aby przedmiotowy samochód był wykorzystywany do wykonywania specjalnej funkcji. Organ uznał, że był to typowy samochód firmowy, którym podatnik posługiwał się w działalności gospodarczej. Według organu odwoławczego, przewożenie dokumentów i środków finansowych jest typowym, naturalnym działaniem w prowadzeniu każdej działalności gospodarczej. Nie występowała zatem "funkcja specjalna", która powodowałaby konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia pojazdu.

8 Na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez swego pełnomocnika, złożył skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zdaniem pełnomocnika strony podatnik miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT, gdyż spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w przepisach prawa, niezbędne do pełnego odliczenia VAT zostały spełnione. Podnosił, że podatnik zdecydował się na zakup samochodu specjalnego (bankowozu), m.in. z tego względu, iż padł ofiarą kradzieży, podczas której utracił bardzo cenne dokumenty, w tym dokumenty rejestracyjne samochodu, co skutkowało unieruchomieniem pojazdu oraz wygenerowaniem znacznych kosztów i negatywnych konsekwencji. Wskazał również, że zamiarem skarżącego nie było kupno jakiegokolwiek samochodu w celu odliczenia pełnej kwoty podatku VAT, lecz zakup samochodu, który zapewni mu przewóz wartościowych rzeczy w sposób bezpieczny. Natomiast fakt, iż od zakupu samochodu specjalnego, a także od zakupu paliwa do tego samochodu, w świetle ustawy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT, nie miało wpływu na decyzję skarżącego, bo to jego doświadczenia sprawiły, iż uznał, że samochód typu bankowóz jest mu niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej.

9 Ponadto skarżący, przedmiotowy bankowóz wykorzystywał tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej, w zakresie w jakim był niezbędny dla zabezpieczenia istotnych interesów. Specyficzny charakter prowadzonej przez niego działalności, polegający na ciągłych wyjazdach, nie tylko krajowych, ale również zagranicznych, obwarowany jest ogromnym ryzykiem, związanym m.in. z możliwą kradzieżą istotnych dokumentów. Częste spotkania z kontrahentami, prowadzenie negocjacji oraz zawieranie umów, wiąże się z koniecznością posiadania i co za tym idzie, przewożenia ważnych dokumentów, zawierających dane objęte tajemnicą handlową. Dokumenty te posiadają dużą wartość nie tylko dla skarżącego, ale także dla jego kontrahentów. Ponadto w związku z dokonywaniem różnego rodzaju transakcji poza granicami kraju, konieczne jest posiadanie w podróży dużej ilość gotówki, również w walucie obcej.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

11 Rozważania Sądu I instancji

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie podzielił argumentacji strony skarżącej. Wskazał bowiem, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Sąd I instancji odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 (dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej - "CBOSA"), w którym stwierdzono, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Zatem aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne.

13 W ocenie Sądu I instancji nabyty pojazd traktowany był jako typowy samochód firmowy, co wykluczało możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT. Sąd zgodził się bowiem z argumentacją organów, że przewożenie dokumentów i środków finansowych jest typowym, naturalnym działaniem w prowadzeniu każdej działalności i w takim przypadku nie może być mowy o spełnieniu funkcji specjalnej, która powodowałaby konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia samochodu. W ocenie Sądu, nie ma też związku pomiędzy podnoszonym przez skarżącego argumentem, iż zdecydował się on na zakup samochodu specjalnego (bankowozu), m.in. z tego względu, iż padł ofiarą kradzieży, podczas której utracił bardzo cenne dokumenty, w tym dokumenty rejestracyjne samochodu, co skutkowało unieruchomieniem pojazdu oraz wygenerowaniem znacznych kosztów i negatywnych konsekwencji, a skorzystaniem z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Sąd wskazał również, że organ odwoławczy, odnosząc się do względów bezpieczeństwa, prawidłowo zauważył, że rozliczenia między podmiotami gospodarczymi winny odbywać się w obrocie bezgotówkowym za pośrednictwem rachunku bankowego, co ma oparcie w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j. t. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.).

14 Skarga kasacyjna

15 Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

16 1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej "ustawa zmieniająca"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingu samochodu specjalnego - bankowozu typu C oraz faktur dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowego pojazdu, w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje wspomniany pojazd wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), ale nie jest - zdaniem sądu administracyjnego - konieczny w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,

17 2. art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla pełnego odliczenia podatku VAT zawartego na fakturach dokumentujących raty leasingowe oraz zakup paliwa do pojazdu specjalnego - bankowozu typu C konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku, nie przewidzianego na gruncie przepisów prawa regulujących tą materię, w postaci spełnienia kryterium niezbędności pojazdu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,

18 3. § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia 7 września 2010 r. poprzez zastosowanie przepisu, który nie jest przepisem prawa podatkowego, a także poprzez błędną wykładnię w powiązaniu z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu jego rozszerzonej interpretacji, w szczególności poprzez wskazanie dodatkowych wymagań jakie powinien spełniać pojazd, aby być uznany za pojazd specjalny dla celów dokonywania odliczenia podatku naliczonego,

19 4. art. 2 i art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa, polegającej na nakładaniu na podatnika dodatkowych wymagań, nie przewidzianych w przepisach prawa i uzależnianiu od ich spełnienia możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do bankowozu typu C oraz z faktur dokumentujących raty leasingowe tego pojazdu,

20 5. art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z wskazaniem przez WSA, iż bankowóz typu C nie jest konieczny w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podczas gdy sąd administracyjny nie może badać co jest konieczne w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, oraz nie wskazanie podstawy prawnej przyjęcia takich ustaleń.

21 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik strony ponadto zwrócił się o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

25 Wszystkie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, wywiedzione zarówno w oparciu o przepis art. 174 pkt 1, jak i pkt 2 P.p.s.a., sprowadzają się w gruncie rzeczy do podważenia przyjętego w sprawie stanowiska o pozbawieniu skarżącego prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących zapłatę rat leasingu samochodu specjalnego - bankowozu typu C. Stanowisko autora środka odwoławczego sprowadza się do stwierdzenia, że żaden przepis regulujący kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zawartej umowy leasingu samochodu specjalnego – tankowozu typ C oraz zakupu paliwa do tego pojazdu, wskazywał, aby dla uzyskania prawa do pełnego odliczenia z wyżej wymienionego tytułu, samochód specjalny, używany w działalności opodatkowanej, miał służyć jedynie do czynności podstawowej dla danego podatnika. Zdaniem stron skarżącej, ustawodawca, w odniesieniu do pojazdów specjalnych, nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu typu C ze świadczeniem usług opodatkowanych, wykonywanych tym pojazdem.

26 Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Stanowiące kwestię sporną w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy tu odwołać się do wyroków z dnia: 25 marca 2014 roku I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 roku I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13, 5 marca 2015 r., I FSK 354/14, 17 marca 2015 r., I FSK 354/14, 10 czerwca 2015 r., I FSK 806/14, 11 czerwca 2015 r., I FSK 722/14, 2 lipca 2015 r., I FSK 758/14, 2 lipca 2015 r., I FSK 762/14, 14 lipca 2015 r., I FSK 701/14, 23 lipca 2015 r., I FSK 855/14, 26 sierpnia 2015 r., I FSK 764/14, 16 grudnia 2015 r., I FSK 1315/14 – wszystkie dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA).

27 We wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Stanowisko to podziela również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

28 W ślad za argumentacja tam wyrażoną należy wskazać, że krajowe regulacje w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, CBOSA). Można więc przyjąć, iż krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniające tylko częściowe odliczenie podatku VAT w związku z nabyciem takich pojazdów, wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniej lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników. Należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w wyżej wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, trzeba mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6.000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Samo więc spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Dlatego uprawnione jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż by móc odliczyć w pełnej wysokości, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne.

29 Tymczasem ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, że warunek ten nie został przez skarżącego spełniony. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów, sprzedaży żwiru i innych kopalin oraz świadczył usługi budowy ekspozycji stałych w sklepach budowlanych, a nabyty bankowóz miał być wykorzystywany do bieżącej obsługi tej działalności. Nie jest to zatem działalność wyłącznie związana z ochroną, przechowywaniem i transportowaniem wartości pieniężnych oraz dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wcześniej orzeczeniach słusznie podkreślił, że zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych, będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach."

30 Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej, w tym wskazanych przepisów Konstytucji. Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., pozwala bowiem na przyjęcie, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tymczasem, z niekwestionowanego przez autora skargi kasacyjnej stanu faktycznego sprawy nie wynika, że skarżący prowadzi działalność, w której wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu jest konieczne. Wyklucza to możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono: agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy, czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. A Raz jeszcze należy podkreślić, że okoliczności dotyczące przyczyn używania ww. pojazdu, na które powoływała się strona, nie uzasadniały w żaden sposób niezbędności korzystania ze jego specjalnej funkcji.

31 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a,. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tejże ustawy.