Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1412/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1412/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 261/14 w sprawie ze skargi I. spółka jawna z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj – grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od I. spółka jawna z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.433 (trzy tysiące czterysta trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 142 i 146-162 akt)

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 261/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi I. Spółki jawnej w M. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 8 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj – grudzień 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu d czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

4 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było zakwestionowanie przez organy faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez R. Sp. z o.o. W ocenie organów faktury te dokumentowały obrót paliwem, który w rzeczywistości nie miał miejsca, gdyż wystawca spornych faktur na pewno nie dostarczał paliwa, a jedynie firmował dostawę w rzeczywistości dokonaną przez inny podmiot (faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości w zakresie sprzedawcy); ponadto przedmiot sprzedaży nie jest tożsamy ze wskazanym na dokumentach (faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego towaru). Jednocześnie organ nie zakwestionował tego, że skarżąca towar nabyła, zapłaciła za niego i wykorzystała go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Świadomość skarżącej co do pochodzenia i rodzaju kupowanego paliwa została przez organ uznana za element wtórny, pozostający bez wpływu na prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

5 1.3. Przywołując obszerne fragmenty postanowienia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13, sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu nie jest prawidłowe z uwagi na niepełny (mimo swej obszerności) materiał dowodowy oraz niewłaściwe zastosowanie regulacji VI Dyrektywy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, co z kolei jest wynikiem ich błędnej interpretacji.

6 Sąd nie zgodził się z organem co do tego, że kwestia badania świadomości podatnika w sprawach takich jak niniejsza jest elementem wtórnym, gdyż niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Ocena świadomości podatnika winna być dokonana w oparciu o obiektywnie przesłanki, a nie przez nakładanie na odbiorcę faktury obowiązku przeprowadzenia szeregu czynności sprawdzających kontrahenta. Przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługi tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przy czym nieprawidłowości te odbiorca mógł zauważyć.

7 Zdaniem sądu w przedmiotowej sprawie organy nie dokonały analizy świadomości skarżącej, stwierdzając, że jej istnienie lub nieistnienie nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Dodatkowo ocena ta została dokonana w znacznej mierze w oparciu o wiedzę zdobytą w toku prowadzonego postępowania oraz innych postępowań, której to analizy z oczywistych względów nie mogła dokonać skarżąca przed przyjęciem towaru.

8 Za znamienne uznał sąd przy tym to, że organy nie kwestionują samego nabycia przez spółkę paliwa i wykorzystania go w prowadzonej działalności.

9 1.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe sąd pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że dokumentom włączonym do akt sprawy z innych postępowań nie można odmówić waloru dowodów, nie można też uznać, że są one niewiarygodne. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), o ile merytoryczna ich zawartość nie jest kwestionowana w trybie art. 188 o.p.

10 2. Skarga kasacyjna (k. 169-175)

11 2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

12 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

13 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że skarga była oczywiście bezzasadna, poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że stanowisko organu odwoławczego (w kwestii świadomości spółki) nie jest prawidłowe z uwagi na niepełny materiał dowodowy, podczas gdy sąd jednocześnie stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest obszerny; formułując taki zarzut sąd nie wskazał, jakich materiałów dowodowych brakuje, ani jakie przepisy prawa organ odwoławczy naruszył, ponadto nie wskazał i nie dał zaleceń, jakie jeszcze materiały dowodowe organ powinien zebrać przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, podczas gdy organy zebrały obszerny materiał dowodowy; zebrany materiał jest nie tylko obszerny, ale i pełny, gdyż umożliwił organom, przy dokonywaniu jego oceny - która nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów - na ustalenie i wyciągnięcie logicznych i spójnych wniosków pozwalających na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu transakcji w nich wykazanych ani w sposób podmiotowy, ani przedmiotowy, a więc nie zachodzi potrzeba uzupełniania materiału dowodowego, a postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, co potwierdził sąd uznając zarzuty skargi w tym zakresie za nieuzasadnione,

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że skarga była oczywiście bezzasadna, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy kwestia badania świadomości skarżącej nie jest elementem wtórnym i ma wpływ na ustalenie prawa spółki do odliczenia podatku ze spornych faktur, a organy nie dokonały analizy świadomości skarżącej w powyższym zakresie, podczas gdy brak pod względem podmiotowym i przedmiotowym zakwestionowanych faktur wyłącza prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur; ponadto, pomimo wyrażenia w decyzji odmiennego stanowiska od stanowiska sądu co do badania świadomości skarżącej, organ przytoczył w decyzji okoliczności wskazujące, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta z zakwestionowanych faktur, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w postaci braku zapłaty przelewami za dostawy (mimo ich znacznych wielkości ilościowych i kwotowych) przy twierdzeniu, iż zapłaty dokonywane były gotówką (przy braku potwierdzeń dokonania wpłat) oraz braku weryfikacji dostawcy, jak i rodzaju nabywanego paliwa, świadczą o wiedzy skarżącej co do obrotu paliwami w wyniku przestępstwa, a co najmniej o braku dołożenia należytej staranności przy doborze kontrahenta, a to oznacza, że organy, przytaczając w decyzjach okoliczności faktyczne w powyższych kwestiach, wypowiedziały się - dokonały analizy świadomości skarżącej w tym zakresie,

16 - art. 141 § 4 p.p.s.a., wskutek ogólnikowego uzasadnienia wyroku w zakresie stwierdzonych uchybień organu odwoławczego oraz poprzez w zasadzie brak wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, sprowadzających się do lakonicznego stwierdzenia, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę zastrzeżenia wskazane w uzasadnieniu wyroku, bez konkretyzacji jakie;

17 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego (a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd uchylił decyzję, mimo że była ona zgodna z prawem, a skarga była oczywiście bezzasadna), przez niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

18 - brak uznania, że występujące w sprawie okoliczności faktyczne - świadczące, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, a skarżąca co najmniej nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahenta - wypełniają dyspozycje zawarte w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: rozporządzenie) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), co winno skutkować zastosowaniem tych przepisów w sprawie i uznaniem za zasadne pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur, gdyż, jak to wykazały w decyzjach organy, faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego transakcji gospodarczych, ani w sposób podmiotowy, ani przedmiotowy, a zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób oczywisty wskazuje, iż skarżąca musiała mieć wiedzę, iż obrót paliwem związany jest z przestępstwem, a co najmniej nie dołożyła należytej staranności w doborze kontrahenta,

19 - zarzucenie, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania regulacji VI Dyrektywy, podczas gdy organ w zaskarżonej decyzji wskazał - przytoczył okoliczności faktyczne świadczące, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, a więc faktycznie wypowiedział się co do stanu świadomości spółki w tym zakresie, a tym samym zastosował się do regulacji zawartej w VI Dyrektywie.

20 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

21 3.1. Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie z dnia 12 lutego 2016 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

24 5. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., zachowanie wymogów z tego przepisu determinuje bowiem stwierdzenie, czy sąd pierwszej instancji w sposób pełny odniósł się do sprawy, jasno i czytelnie – nie tylko dla stron postępowania, ale i dla sądu kasacyjnego – przedstawiając swoje stanowisko. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. mianowicie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodatkowo w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ (jak w niniejszej sprawie) uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pod kątem kryteriów ze wskazanego przepisu doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że mimo formalnego zawarcia w nim wymienionych elementów ich niejasność i ogólnikowość powodują, że nie sposób uznać, iż zostały spełnione wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Dostrzeżone uchybienia dotyczą przy tym najistotniejszych części uzasadnienia, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazań co do dalszego postępowania.

25 Odnosząc się do wymogu zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, należy zauważyć, że ten element uzasadnienia musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Oznacza to, że w uzasadnieniu winna zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 14 lutego 2013 r., I FSK 467/12; 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2006 r., II OSK 1109/05). Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż powody, dla których sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję zostały przedstawione w sposób fragmentaryczny, niepozwalający na uznanie, że sąd pierwszej instancji zbadał wszystkie istotne w rozpoznawanej sprawie kwestie.

26 Należy przede wszystkim zauważyć, że część merytoryczna zaskarżonego wyroku, w znacznej mierze sprowadzająca się do obszernego przywoływania stanowiska organu i tez postanowienia Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-33/13, zawiera niezwykle skąpą ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Stwierdzając ogólnie, że w sprawie aktualne są kwestie podniesione w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości (strona 11 uzasadnienia, wiersz 1 i strona 13, wiersz 5-7 od dołu), a wnioski organu są z tezami tego postanowienia sprzeczne (strona 11, wiersz 17) sąd pierwszej instancji zakwestionował przede wszystkim pogląd organu co do nieistotności wystąpienia przesłanki tzw. dobrej wiary podatnika w sprawach, w których faktury są nierzetelne zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W odpowiedzi na wywód organu w tym względzie sąd pierwszej instancji stwierdził (strona 14, wiersz 9-14 od dołu), że "stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji nie jest prawidłowe z uwagi na niepełny materiał dowodowy, pomimo tego, iż jest on bardzo obszerny, oraz niewłaściwe zastosowanie regulacji szóstej dyrektywy dotyczących prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, co z kolei jest wynikiem ich błędnej interpretacji". Podkreślając istotność kwestii badania świadomości podatnika w tego typu sprawach sąd wskazał, że w sprawie organy nie dokonały analizy takiej świadomości skarżącej, uznając, że jej istnienie lub nieistnienie nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia (strona 15, wiersz 11-13). Uwagi te, przytoczone powyżej niemal w zupełności, stanowią całość uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji jego poglądu o niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Choć analiza zaskarżonego uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w ocenie sądu organ bezpodstawnie pominął kwestię ewentualnego wystąpienia po stronie skarżącej przesłanki dołożenia należytej staranności w kontaktach z wystawcą spornych faktur, już to, jakie w związku z tym braki wystąpiły w materiale dowodowym ("niepełny materiał dowodowy"), nie jest jasne, gdyż sąd w żaden sposób nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności stanu faktycznego pozostały niewyjaśnione czy też budzą wątpliwości. Podobnie nie wiadomo, jakie zdaniem sądu przepisy procedury bądź prawa materialnego zostały przez organ naruszone (w pierwszym względzie żaden przepis nie został przez sąd wskazany, w drugim sąd odwołał się jedynie ogólnie do przepisów szóstej dyrektywy dotyczących prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, bez sprecyzowania, o jakie przepisy chodzi), tymczasem jest to kwestia, która nie powinna pozostawać jedynie w sferze domysłów.

27 Należy również podkreślić, że sąd pierwszej instancji milczeniem pominął wszystkie fragmenty zaskarżonej decyzji, które przeczą przyjętej przez sąd tezie o zupełnym nierozważeniu przez organ kwestii świadomości skarżącej co do nieprawidłowości zachodzących w transakcjach z wystawcą spornych faktur. Organ – o czym szerzej niżej – przywołał w swej decyzji okoliczności wskazujące o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności w doborze kontrahenta, co zostało przez sąd zignorowane. Sąd nie próbował nawet wywodzić, że argumentacja organu w tym względzie jest niewystarczająca (świadczy o niedostatecznym rozważaniu kwestii działania skarżącej w dobrej wierze), albo że nie pozwala na uznanie trafności stanowiska o odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur (nie przekonuje o braku dochowania przez spółkę należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw), koncentrując się jedynie na tym fragmencie decyzji, w której organ zanegował możliwość badania w sprawie przesłanki działania w dobrej wierze. Zestawienie stwierdzeń sądu, że organ nie dokonał analizy świadomości skarżącej co do nieprawidłowości w spornych dostawach z treścią decyzji organu odwoławczego nie pozwala się domyśleć motywów zajęcia takiego stanowiska przez sąd. Wybiórcze odnoszenie się do treści kontrolowanego aktu administracyjnego nie może być uznane za prawidłowe i zgodne z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a., który wymaga od sądu kompleksowego wyjaśnienia zajętego stanowiska o naruszeniu przez organ prawa i konieczności uchylenia decyzji na podstawie przewidzianej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w omawianym względzie w istotny sposób utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu efektywną kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Przywołane braki uzasadnienia wskazują, że tok rozumowania sądu pierwszej instancji pozostaje niepełny i niejasny, uniemożliwiając miarodajne skontrolowanie jego prawidłowości. W związku z tym należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku nie została wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszony został art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

28 Co więcej, skoncentrowanie się przez sąd pierwszej instancji wyłącznie na jednym zagadnieniu (generalnie rzecz ujmując – potrzebie badania dobrej wiary skarżącej) spowodowało nieusprawiedliwione nieodniesienie się w żaden sposób w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do dwóch kwestii, które niewątpliwie powinny być rozpatrzone przed przejściem do tego, czy organy dowiodły, że spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta (gdyż stwierdzenie w którejkolwiek z tych kwestii bezzasadności stanowiska organu czyniłoby rozważania na temat dobrej wiary zbędnymi). Mowa tu mianowicie o kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją i o kwestii oceny prawidłowości ustaleń faktycznych co do fikcyjności spornych faktur (i to zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym). Należy podkreślić, że nie może zostać uznane za wystarczające w tym ostatnim względzie lakoniczne stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. Trybunał Sprawiedliwości orzekał w oparciu o stan faktyczny taki jak w rozpatrywanej sprawie (s. 11 uzasadnienia, pomijając już nawet to, że gramatyczna analiza argumentu sądu pozwala uznać, że – ściśle rzecz ujmując – zwrot "podobnie jak w rozpatrywanej sprawie" dotyczy wyłącznie tego, że podatnik miał status podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy, podczas gdy dalsza część akapitu stanowi, już bez odwołań do niniejszej sprawy, niemal cytat z pkt 29-30 postanowienia C-33/13, co tym bardziej razi w sytuacji, gdy w pkt 31 tego orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości wskazał jednoznacznie, że wniosek organów przedstawiony w pkt 30 jest przez skarżącego kwestionowany, stąd sąd powinien zweryfikować jego zasadność, dokonując zgodnie z krajowymi regułami dowodowymi oceny wszystkich informacji i okoliczności faktycznych sprawy). Należy podkreślić, że w swej skardze spółka zarówno podnosiła szereg zarzutów i argumentów przemawiających w jej ocenie za bezzasadnością wniosków organów o fikcyjności spornych faktur, jak i zarzuciła naruszenie art. 70 o.p., twierdząc, że doszło do przedawnienia zobowiązania. Pominięcie tych kwestii milczeniem przez sąd pierwszej instancji jest całkowicie niezrozumiałe, gdyż – jak już wskazano wyżej – uznanie któregokolwiek z zarzutów spółki w przywołanym zakresie skutkowałoby brakiem konieczności odnoszenia się do kwestii działania spółki w dobrej wierze. Badanie należytej staranności podatnika w doborze kontrahentów staje się bowiem (ewentualnie) istotne dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że, po pierwsze, organ był (z uwagi na brak upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) uprawniony do podważania rozliczenia skarżącej za badane okresy rozliczeniowe, po drugie, prawidłowo ustalił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a po trzecie, trafnie uznał, że ustalenia takie umożliwiają co do zasady odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zajęcie się przez sąd pierwszej instancji wyłącznie kwestią działania skarżącej w dobrej wierze mogłoby sugerować, że we wskazanych wyżej zagadnieniach uznana została prawidłowość stanowiska organu, jednak nie sposób nie zauważyć, że brak uwidocznienia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia jakiegokolwiek toku rozumowania sądu w tym zakresie świadczy o – kolejnym – istotnym naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (sąd nie odniósł się wprost ani do ustaleń czy wniosków organów, ani – poza generalnymi, poczynionymi w oderwaniu od konkretnych okoliczności sprawy, rozważaniami na temat możliwości korzystania z dowodów pochodzących z innych postępowań – do zarzutów stawianych w skardze przez spółkę). Mimo że zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (czy innych przepisów procedury sądowoadministracyjnej) w tym zakresie organ w swej skardze kasacyjnej nie zawarł, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał zwrócenie uwagi na te uchybienia sądu pierwszej instancji, gdyż uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku powoduje, że sprawa będzie podlegała ponownemu rozpoznaniu przez sąd pierwszej instancji, co oznacza, że sąd ten powinien się zająć wszystkimi aspektami sprawy, a nie tylko tym, który bezpodstawnie został uznany za istotny w uchylonym orzeczeniu.

29 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji naruszył nadto art. 141 § 4 p.p.s.a. w części wskazującej na obowiązek zawarcia w wyroku uwzględniającym skargę wskazań co do dalszego postępowania. Należy podkreślić, że wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz – w następstwie tego – doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba się tylko domyślać, tego bowiem rodzaju uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych – mających mieć miejsce po wyroku – czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których sąd uchylił dotychczasową decyzję. Nie można pomijać też tego, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc regulacja ta mogła zostać zrealizowana i wykorzystana w dalszym (po wyroku) postępowaniu w sprawie, zalecenia w zakresie tegoż dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza ten przepis w sposób oczywisty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 23 marca 2005 r., FSK 1799/04; 9 września 2005 r., FSK 2032/04 i FSK 2033/04; 14 lutego 2013 r., I FSK 467/12).

30 Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku wskazania co do dalszego postępowania ograniczają się do stwierdzenia: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę zastrzeżenia wskazane przez sąd w niniejszym uzasadnieniu". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania jest dalece nieadekwatne (zwłaszcza w świetle przedstawionych powyżej niejasności stanowiska sądu pierwszej instancji co do niepełności materiału dowodowego) i nie może być uznane za spełniające wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., jako że w żaden sposób nie wskazuje organowi kierunku, w którym powinno zmierzać dalsze procedowanie w sprawie. Mając powyższe na względzie za trafne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wskazuje na to, że w zaskarżonym orzeczeniu zabrakło precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, przede wszystkim co do tego, jakie ewentualnie dalsze dowody powinny być przeprowadzone w celu usunięcia braków "niepełnego materiału dowodowego". W związku z tym należy stwierdzić, że organ pozbawiony został miarodajnych informacji nie tylko na temat tego, jakie konkretnie przepisy w ocenie sądu naruszył, ale także tego, w jaki sposób miałby swe uchybienia naprawić. Tym samym doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należy uznać za zasadne.

31 6. Przed odniesieniem się do zarzutu, za pomocą którego organ odwoławczy kwestionuje słuszność stwierdzenia sądu, że organy nie dokonały analizy świadomości skarżącej co do istnienia nieprawidłowości w transakcjach (tzw. przesłanki działania w dobrej wierze), należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ nie podważa generalnego stanowiska sądu pierwszej instancji o istotności badania kwestii dochowania przez podatnika należytej staranności w sprawach takich jak niniejsza, tj. nie przywołuje argumentów wskazujących na bezpodstawność tego stanowiska. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) należy uznać, że prawidłowość wywodu sądu pierwszej instancji w tym względzie nie podlega kontroli kasacyjnej.

32 7. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ odwoławczy utrzymuje, że przytoczył w swej decyzji okoliczności wskazujące na to, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta (tj. wystawcy spornych faktur), a zgromadzony materiał dowodowy świadczy o wiedzy skarżącej o obrocie paliwa w wyniku przestępstwa, a co najmniej o braku działania w dobrej wierze, czyli – wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji – organy dokonały analizy świadomości podatnika w tym zakresie.

33 Zarzut organu w powyższym względzie należy uznać za uzasadniony.

34 W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w omawianym zakresie (niepowiązanie tego zarzutu z żadnym przepisem procedury podatkowej nie może w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dyskwalifikować tego zarzutu, gdyż, jak już wskazano wyżej, sąd pierwszej instancji również nie wskazał, jaki przepis tej procedury został jego zdaniem naruszony, a nie można wymagać od organu, by przy formułowaniu podstaw kasacyjnych uzupełniał tok rozumowania sądu w tak istotnym względzie jak przepisy, które organ miał naruszyć) organ odwoławczy wskazał, że o dokonaniu analizy świadomości skarżącej co do nieprawidłowości dotyczących spornych dostaw świadczą takie okoliczności jak brak zapłaty przelewami za dostawy (mimo ich znacznych wielkości ilościowych i kwotowych), brak potwierdzeń dokonania zapłat gotówką, brak weryfikacji dostawcy (poza dokumentami rejestrowymi) i rodzaju nabywanego paliwa, dokonywanie zamówień telefonicznie lub podczas kolejnych (wykonywanych na adres skarżącej) dostaw, otrzymywanie przy dostawie przez spółkę dokumentu WZ (zawierającego jedynie ilość i rodzaj paliwa, bez jego wartości), a nie faktury, która odbierana była później w siedzibie sprzedawcy. Organ zwrócił też uwagę, że okoliczności te wynikały z przywołanych w wydanych w sprawie decyzjach zeznań reprezentantów skarżącej co do przebiegu spornych transakcji. Zdaniem organu kwestia świadomości skarżącej co do uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwem wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie ma potrzeby ponownego jej badania.

35 Treść decyzji wydanych przez działające w sprawie organy podatkowe potwierdza, że reprezentanci skarżącej zostali przesłuchani na okoliczności:

36 - w jakich nastąpiło nawiązanie kontaktów handlowych z wystawcą spornych faktur,

37 - samego przebiegu dostaw (począwszy od składania zamówień, przez realizację dostaw paliwa do rozliczenia zapłat)

38 - podjętych przez siebie czynności weryfikacyjnych zarówno co do podmiotu formalnie dostarczającego paliwo (zeznający wskazali np., że nie żądali dokumentów potwierdzających uzyskanie koncesji na obrót paliwami), jak i przedmiotu transakcji (spółka nie zlecała zbadania paliwa w celu potwierdzenia, że jest to olej napędowy),

39 - znajomości z A. K. (faktycznym sprzedawcą paliwa) i świadomości o powiązaniach tej osoby z firmami, z którymi współpracowała skarżąca.

40 Należy również zwrócić uwagę na przytoczoną w decyzji organu pierwszej instancji treść zeznań osób zamieszanych w proceder obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, w tym przede wszystkim A. K., który opisywał przebieg transakcji z odbiorcami fikcyjnych faktur (m.in. to, że to u niego składane były zamówienia i jemu przekazywana była w gotówce zapłata), ale również np. S. D., księgowej spółki wystawiającej zakwestionowane w sprawie faktury, która zeznała, że w sprawach reklamacyjnych związanych z paliwem, np. niedostarczenia w terminie faktur czy braku dostawy w danym dniu, wszyscy nabywcy wydzwaniali do A. K., tam też odsyłała wszystkich dzwoniących do spółki R. w podobnych sprawach.

41 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokładna analiza zaskarżonych w sprawie decyzji pozwalała na ocenę okoliczności w jakich następowały dostawy paliwa i zachowania skarżącej w odniesieniu do tych transakcji (jak i generalnie kontaktów z wystawcą spornych faktur) pod kątem ewentualnego zaistnienia przesłanki działania spółki w dobrej wierze. Co więcej, ocena ta została przez organy dokonana. Jak wskazał w swej decyzji organ pierwszej instancji: "Faktury wystawione przez ww. firmy nie obrazowały rzeczywistych transakcji, a jedynie służyły zapewnieniu "pokrycia" na zakupione przez Pana K. paliwo niewiadomego pochodzenia i rodzaju. Z powyższych ustaleń wynika, że F. J. S., "R." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o., nie były faktycznymi właścicielami paliwa, a Kontrolowany podmiot [tj. skarżąca] nie dołożył należytej staranności aby to sprawdzić". Organ ten odwołał się również m.in. do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2007 r., I FSK 976/06, zaznaczając na jego podstawie, że umożliwienie podatnikowi, w stosunku do którego okoliczności faktyczne wskazują, że miał on lub powinien mieć świadomość otrzymania fikcyjnej faktury, skorzystania z prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy z kolei, istotnie wyrażając pogląd, że kwestia świadomości po stronie podatnika nie ma znaczenia przy ocenie, czy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził równocześnie: "Niemniej jednak (...) w niniejszym przypadku Podatnik nie podjął niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji kontrahentów, które należało podjąć z uwagi na zasady logiki i doświadczenia życiowego, nakazujące pewną staranność w działaniu". Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy za ugruntowany uznał "pogląd, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione i że ta okoliczność nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek dokładnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa" (s. 31 zaskarżonej decyzji).

42 Mając powyższe na uwadze nie można uznać, że kwestia działania przez skarżącą w dobrej wierze została całkowicie pominięta przez działające w sprawie organy podatkowe. Z uwagi na lakoniczność i ogólnikowość stanowiska sądu pierwszej instancji w omawianym względzie nie jest jasne, jaka dalsza analiza okoliczności sprawy pod kątem spełnienia wskazanej przesłanki odliczenia byłaby konieczna, tj. mogłaby zostać przez sąd uznana za wystarczającą. Jeśli chodzi o swoiste podsumowanie przez organy, "wyciągnięcie" z zeznań poszczególnych świadków okoliczności przemawiających za niedochowaniem przez spółkę należytej staranności w kontaktach z wystawcą spornych faktur, należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy okoliczności takie zostały w decyzji przywołane (np. w ramach wskazania na zeznania świadków), ewentualne uchybienia argumentacji organu w tym względzie (niedokonanie "zbiorczej" analizy) muszą być rozważane pod kątem przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który to przepis dla uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania - przez sąd stosujący ten przepis - że dostrzeżone uchybienie procedurze mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazania tej przesłanki w rozpoznawanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zabrakło, co skutkuje koniecznością uwzględnienia podniesionego przez organ w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia wskazanego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego.

43 Z uwagi na powyższe na uwzględnienie zasługuje też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędne uznanie, że organ odwoławczy niewłaściwie zastosował regulacje VI Dyrektywy. Choć stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji co do nieistotności przesłanki dobrej wiary w sprawach dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (do takiego właśnie poglądu sądu pierwszej instancji organ się zresztą nie odniósł, w rezultacie go nie podważając), a zatem można uznać, że dokonana przez organy wykładnia przepisów prawa materialnego nie była w pełni prawidłowa (nie uwzględniała prawa unijnego), należy podkreślić, że mimo zajęcia tego stanowiska w zaskarżonej decyzji podane zostały okoliczności, które w ocenie organu świadczą o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności. Ponieważ stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego było związane nie tyle z odmienną oceną tych okoliczności, co z bezpodstawnym przyjęciem, że organ się kwestią dobrej wiary skarżącej nie zajął, nie można uznać, by doszło do naruszenia przepisów VI Dyrektywy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sposób wskazany przez sąd.

44 8. Dostrzeżone powyżej istotne uchybienia skutkują koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji w jej całości. Przedwczesne w związku z tym byłoby odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do twierdzeń skargi kasacyjnej, w których organ argumentuje, że prawidłowe jest jego stanowisko co do pełności zgromadzonego materiału dowodowego i możliwości wywiedzenia na jego podstawie o braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Nie ma potrzeby rozpatrywania na obecnym etapie postępowania, czy materiał dowodowy był pełny, jak również, czy zasadne i zgodne z przepisami prawa materialnego było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur, to do sądu pierwszej instancji będzie bowiem należało zbadanie, czy istotnie – jak podnosi w skardze kasacyjnej organ – zostało wykazane, że sporne faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego transakcji gospodarczych, ani w sposób podmiotowy, ani przedmiotowy, a zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób oczywisty wskazuje, iż skarżąca musiała mieć wiedzę, iż obrót paliwem związany jest z przestępstwem, a co najmniej nie dołożyła należytej staranności w doborze kontrahenta. Stąd tylko uzupełniająco należy wskazać, że błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym niezakwestionowanie przez sąd ustaleń o fikcyjności spornych faktur oznacza, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wyciągnięcie takich wniosków, co sąd zaakceptował, a zatem materiał dowodowy jest kompletny i nie zachodzi potrzeba jego uzupełnienia. Poglądu organu w tym zakresie nie można podzielić w sytuacji, gdy owo "niezakwestionowanie" ustaleń faktycznych sprawy było rezultatem nie tyle dokonania oceny i uznania trafności tych ustaleń, lecz naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezbadanie w istocie tego aspektu sprawy.

45 9. Ubocznie warto zauważyć, że w wyrokach z dnia 22 maja 2013 r., I FSK 907/12 i I FSK 908/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącej od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oddalających jej skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz okres styczeń-kwiecień 2004 r.

46 Nadto przydatne w toku ponownego rozpoznania sprawy mogą się okazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2015 r., I FSK 56/14, i z dnia 8 maja 2015 r., I FSK 150/14. W sprawach tych, dotyczących co prawda innych podatników, lecz również – jak skarżąca – wywodzących swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do tego, jak okoliczności takie jak zrezygnowanie z żądania od kontrahenta koncesji na obrót paliwem, czy z badania jakości nabywanego paliwa, mogą wpłynąć na ocenę dochowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, również w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

47 10. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

48 11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do rozważenia wszystkich jej aspektów, w tym do odniesienia się do zarzutów skargi. W razie ponownego wyrażenia stanowiska o naruszeniu przez organ odwoławczy jakiegokolwiek przepisu, czy to procedury, czy prawa materialnego sąd powinien wskazać, które konkretnie normy prawne zostały naruszone, a pogląd swój uzasadnić w sposób zgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. przedstawiając nie tylko swoje wnioski w tym względzie, ale również wywód poprzedzający taką konkluzję – i to w odniesieniu do okoliczności sprawy (przez np. wyjaśnienie, jakie okoliczności zostały niewystarczająco wyjaśnione bądź budzą wątpliwości). Nadto, jeśli sąd ponownie uzna, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, powinien – uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie – rozważyć, czy ewentualne naruszenie procedury może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Jeśli zajdzie potrzeba ponownego uchylenia zaskarżonej decyzji, obowiązkiem sądu pierwszej instancji będzie dodatkowo precyzyjne sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania, tak by organ odwoławczy nie miał wątpliwości co do tego, jakie działania musi przy ponownym rozpoznaniu sprawy podjąć (np. jakie dowody przeprowadzić, jakie okoliczności ustalić, itp.).

49 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).