Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r., I FSK 1410/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r., I FSK 1410/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." spółka komandytowa z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1961/10 w sprawie ze skargi "M." spółka komandytowa z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "M." spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1961/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. Spółka Komandytowa w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 września 2010 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 20 sierpnia 2010 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego przed organem odwoławczym w zakresie określenia spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu organ podał, że spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego mającego istotne znaczenie także dla niniejszej sprawy, dotyczącego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy ocenie naruszenia zasady stałości, wynikającej z przepisów prawa europejskiego. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 201 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.P."), stwierdził, że powyższa kwestia nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie, a wynik postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie będzie bezpośrednio rzutować na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej spółki.

5 Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie tego organu z 20 sierpnia 2010 r.

6 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2010 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 20 sierpnia 2010 r. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 2 O.p. przez wydanie kwestionowanego postanowienia już po wydaniu decyzji ostatecznych w sprawach, w których zawieszenia postępowania domagała się skarżąca. Ponadto wskazano na uchybienie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 i art. 239 oraz art. 217 § 1 pkt 5 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, chociaż organ ten nie orzekał w kwestii zawieszenia postępowania, a także art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę zawieszenia postępowania w toczących się sprawach w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

8 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie.

9 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

10 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

11 3.2. W ocenie Sądu okoliczność, na którą powoływała się skarżąca we wniosku o zawieszenie postępowania, nie stanowiła zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca spółka domagała się zawieszenia postępowania z tego powodu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, toczącym się pomiędzy innym podatnikiem a organem podatkowym, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego sądu wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne w trybie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "P.p.s.a."). W tym kontekście Sąd podniósł, iż rozpoznanie budzącej wątpliwości prawne kwestii przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w żaden sposób nie warunkuje rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji dotyczącej innego podatnika. Sąd podkreślił, że dla przedmiotowej sprawy odpowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego na pytanie prawne, zadane w innej sprawie, nie ma znaczenia bezpośredniego, nie rozstrzyga żadnej kwestii, a jedynie ma charakter interpretacji przepisów prawa, zatem zagadnieniem wstępnym nie jest.

12 Sąd zwrócił również uwagę, iż na przeszkodzie zawieszeniu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stoi odmienność charakteru oraz celów tego postępowania i postępowania sądowoadministracyjnego. O ile w postępowaniu podatkowym sprawa ma zostać załatwiona co do istoty, o tyle rzeczą sądu administracyjnego jest wyłącznie badanie prawidłowości aktów administracyjnych, wydanych przez organ. Kontrola sądowoadministracyjna posiada zatem znacznie węższy zakres badania sprawy niż ma to miejsce w postępowaniu podatkowym, zaś rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ma służyć potrzebom postępowania sądowego, a nie postępowania przed organami podatkowymi.

13 W związku z powyższym Sąd przyjął, że – w świetle art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej zawieszenia postępowania.

14 3.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, iż niezasadne okazały się również te, dotyczące naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 2 O.p. Wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania dopiero po zakończeniu decyzją postępowania, którego zawieszenia domagała się skarżąca – w ocenie Sądu – w żaden sposób nie rzutuje na zgodność z prawem tego pierwszego aktu. Taka sekwencja zdarzeń procesowych może co najwyżej oznaczać przedwczesność decyzji kończących sprawę co do istoty, skoro kwestia zawieszenia postępowania nie została jeszcze rozpatrzona w sposób ostateczny, to jednak pozostaje poza granicami niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej i nie może mieć wpływu na jej wynik.

15 3.4. W zakresie zarzutu uchybienia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 i art. 239 oraz art. 217 § 1 pkt 5 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, chociaż organ ten nie orzekał w kwestii zawieszenia postępowania, Sąd stwierdził, że użycie sformułowania "utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji" nie jest trafne w sytuacji, w której kwestia zawieszenia postępowania rozpoznawana była wyłącznie przez Dyrektora Izby Skarbowej i może wprowadzać w błąd, jednakże uchybienie to nie stanowi – zdaniem Sądu – wady tego rodzaju, by konieczne było uchylenie zaskarżonego aktu.

16 4. Skarga kasacyjna.

17 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

18 Wyrokowi WSA w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie:

19 1. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 219, a także art. 216 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 207 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 a wszystko to w zw. z art. 239 i art. 235 O.p., przez niestwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2010 r. w całości, mimo że zostało ono wydane bez podstawy prawnej, albowiem organ wydał to postanowienie już po zakończeniu postępowania podatkowego sprawach, w których zawieszenia postępowania skarżąca się domagała, tj. po wydaniu dwunastu ostatecznych decyzji z 10 września 2010 r., a zatem gdy już brak było jakichkolwiek działań w zakończonym już postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś gdy odpadły podstawy określone w art. 216 § 1 i 2 O.p. (do wydawania postanowień dotyczących poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego) lub w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (do orzekania w przedmiocie zawieszenia postępowania, ale jedynie przed rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji),

20 2. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 219, a także art. 216 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 207 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 a wszystko to w zw. z art. 239 i art. 235 O.p., przez niestwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2010 r. w całości, mimo że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa, albowiem organ wydał to postanowienie już po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawach, w których zawieszenia postępowania domagała się skarżąca, tj. po wydaniu dwunastu ostatecznych decyzji z 10 września 2010 r., chociaż zgodnie z wyraźną i niebudzącą wątpliwości treścią przepisów art. 216 § 1 i 2 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., postanowienia mogą być wydawane jedynie w toku postępowania i dotyczyć kwestii wynikających w toku postępowania (a więc przed rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji); w ocenie skarżącej uchybienie do niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie ww. przepisów przy wydaniu zaskarżonego wyroku winno skutkować stwierdzeniem nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2010 r., jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa,

21 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2, art. 207 § 2 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 219, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p., a wszystko to w zw. z art. 239 i art. 235 O.p., przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, chociaż zostało ono wydane po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawach, których zawieszenia skarżąca się domagała, tj. po wydaniu dwunastu ostatecznych decyzji z 10 września 2010 r., a zatem gdy postępowanie incydentalne w przedmiocie zawieszenia stało się już bezprzedmiotowe, co winno skutkować wydaniem przez organ postanowienia umarzającego to postępowania; w ocenie skarżącej uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie ww. przepisów przy wydawaniu zaskarżonego wyroku winno skutkować uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2010 r., którym organ rozstrzygnął merytorycznie o kwestii wpadkowej, chociaż w momencie jego wydania postępowanie w tym przedmiocie było już bezprzedmiotowe.

22 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

23 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna jest zasadna.

25 5.1. Na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2, art. 207 § 2 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 219, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p., oraz w zw. z art. 239 i art. 235 O.p., przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, chociaż zostało ono wydane po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawach, którego zawieszenia skarżąca się domagała, tj. po wydaniu dwunastu ostatecznych decyzji z 10 września 2010 r., a zatem gdy postępowanie incydentalne w przedmiocie zawieszenia stało się już bezprzedmiotowe, co winno skutkować wydaniem przez organ postanowienia umarzającego to postępowanie.

26 5.2. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25).

27 5.3. W rozpatrywanej sprawie taka bezprzedmiotowość postępowania zaistniała, z uwagi na zakończenie postępowania odwoławczego decyzjami ostatecznymi. W sytuacji gdy postępowanie odwoławcze zostało ostatecznie zakończone, bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia w przedmiocie zawieszenia tegoż postępowania. Zakończonego już ostatecznie postępowania nie można bowiem ani zawiesić, jak również odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy. Reasumując, w sytuacji gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, bezprzedmiotowym – po myśli art. 208 O.p. – stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tegoż postępowania. Tym samym organ odwolawczy winien był, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p., umorzyć postępowanie zażaleniowe.

28 5.4. Nie są natomiast zasadne dwa pozostałe zarzuty kasacyjne podnoszące, że postanowienie organu odwoławczego rozpatrujące merytorycznie zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego, po zakończeniu tegoż postępowania, dotknięte jest wadą nieważności, z uwagi na wydanie go bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

29 5.5. Merytoryczne odniesienie się organu odwoławczego do zażalenia strony na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w warunkach bezprzedmiotowości tegoż postępowania wymagających umorzenia postępowania zażaleniowego, nie stanowi orzekania w tej sprawie bez podstawy prawnej, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. O braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej.

30 Nie można również uznać, że orzeczenie to rażąco narusza prawo, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji gdy zostało wydane w ramach postępowania incydentalnego (zażaleniowego) i stanowi naruszenie prawa procesowego, które wcale nie musi być uznane za oczywiste (rażące).

31 5.6. Mając powyższe na uwadze, z uwagi na zasadność ostatniego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.