Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2019 r., I FSK 1405/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2019 r., I FSK 1405/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 116/17 w sprawie ze skargi R.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2016 r., nr [....] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 116/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2016 r. o nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w części dotyczącej miesięcy od stycznia do sierpnia oraz października i listopada 2011 r.

3 Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że skarżący zaskarżył postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jednocześnie wnosząc o wstrzymanie wykonania tego postanowienia.

4 Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, stojąc na stanowisku, że skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości rozstrzygania wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, nie ma podstaw do merytorycznego rozpatrzenia takiego wniosku, co z kolei uzasadnia zastosowanie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Brak w Ordynacji podatkowej przepisów przewidujących możliwość wstrzymywania wykonania postanowień o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności wynika choćby z tego, że przecież w postępowaniu o nadanie takiego rygoru organ podatkowy bada, czy spełnione są przesłanki w tym zakresie przewidziane w art. 239b § 1 i 2 cyt. ustawy, a postanowienie o nadaniu rygoru jest zaskarżalne. Ponadto, zgodnie z intencją ustawodawcy, wstrzymanie wykonania decyzji lub odpowiednio postanowień, dotyczyć może aktów nadających się do wykonania przymusowego, a takim nie jest procesowe postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

5 Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi Sąd I instancji ocenił, że nie mają wiele wspólnego z zaskarżonym postanowieniem. Skarżący przedstawił argumenty przeciwko samej decyzji wymiarowej, które w przedmiotowej sprawie są zupełnie nietrafione, bądź zarzucał naruszenie przepisów, których organy nie stosowały.

6 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono:

7 1. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7, art. 9, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, przejawiające się w tym, że organ, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że strona wykazała, iż zostały wydane decyzje bez zebrania całego materiału dowodowego, który po uzupełnieniu mógł przechylić szalę na korzyść skarżącej - w sprawie brak jest bowiem wyjaśnienia przyczyn, z powodu których wystąpiły przerwy w zatrudnieniu skarżącej; 2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne uznanie, że nie było podstawy do zmiany orzeczenia, mimo iż skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

8 3. przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady zaufania zawartej w przepisie art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika;

9 4. przepisów prawa podatkowego proceduralnego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika;

10 5. przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, poprzez nieprzeprowadzanie postępowania w sposób wnikliwy i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji, bez prawidłowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy; 6. przepisów prawa proceduralnego, poprzez naruszenie normy z art. 181 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy.

11 W świetle powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

15 Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje.

16 Z uwagi na sposób zredagowania i uzasadnienia będącego przedmiotem rozpoznania środka odwoławczego w pierwszym rzędzie trzeba przypomnieć, że granice rozpoznania skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 2 cyt. ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które miały być zaskarżonym wyrokiem naruszone. Zgodnie natomiast z treścią art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej musi zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca kasacyjnie dopatruje się naruszenia przez Sąd I instancji każdej wskazanej normy prawnej.

17 Z powyższego wynika zatem, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podać, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy też niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych przyczyn oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać te przepisy, umotywować zarzut i wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej i zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem nie może się domyślać, ani dociekać zamiaru jej autora, jak również wnioskować kierunku zaskarżenia, czyli ustalać intencji strony skarżącej – a więc tego, czego strona skarżąca oczekuje od Sądu.

18 Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA – jak zaznaczono wyżej - nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

19 W tym kontekście stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie fachowy pełnomocnik sporządził będącą przedmiotem rozpoznania skargę kasacyjną, w sposób dalece odbiegający od wyżej opisanych zasad i standardów wyznaczonych przez przytoczone przepisy prawa.

20 Po pierwsze, formułując zarzuty w pkt od 3-6 skargi kasacyjnej wskazał wyłącznie naruszone jego zdaniem przepisy Ordynacji podatkowej, nie wiążąc ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest zgodnie z art. 173 § 1 cyt. ustawy orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, który wydając rozstrzygnięcie w sprawie opiera się i proceduje zgodnie z przepisami tej właśnie ustawy. Treść przepisów Ordynacji podatkowej jest oczywiście przez Sąd badana, ale wyłącznie w ramach kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia wydanego przez organ. Innymi słowy, sąd administracyjny samodzielnie nie stosuje tych przepisów lecz bada, czy organ w prawidłowy sposób przepisy te zastosował. Poprawnie skonstruowana skarga kasacyjna nie może zatem – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - ograniczać się do wskazania przepisów Ordynacji podatkowej, które zdaniem strony naruszył organ, przedmiotem kontroli kasacyjnej nie jest bowiem decyzja (postanowienie) organu lecz wyrok sądowy, na mocy którego dana decyzja (postanowienie) została uchylona lub skarga oddalona. Tym samym kasator nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej.

21 Wprawdzie tego typu wadliwości nie wykluczają, w świetle uchwały NSA z dnia z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, możliwości merytorycznego ustosunkowania się przez Sąd kasacyjny do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów, jednakże z uwagi na fakt, że – jak wskazano wyżej - w postępowaniu kasacyjnym obowiązują ścisłe wymogi formalne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez profesjonalnego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego.

22 Po drugie, stawiając w pkt 2 samodzielny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej abstrahuje od faktu, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już od dawna pogląd, iż obydwa te przepisy mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć je z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. Poza tym w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie dopatrzył się takich naruszeń przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu, nie można mu skutecznie zarzucić ani niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani też zastosowania art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi.

23 Po trzecie, przypomnieć należy, na co zwracał uwagę pełnomocnikowi skarżącego Sąd I instancji na str. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była legalność postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług, wydanego w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej (stanowiące zresztą dokładne powielenie zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) w ogóle nie odnoszą się do skarżonego rozstrzygnięcia. Jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jej autor nie podjął nawet próby podważenia stanowiska Sądu I instancji w rozstrzygniętej sprawie, której – jak zaznaczono - przedmiotem była kontrola prawidłowości postanowienia w sprawie wstrzymania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W sposób całkowicie chybiony pełnomocnik skarżącego próbuje więc kwestionować nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, a także przedstawiać argumenty przeciwko samej decyzji wymiarowej, co również akcentował WSA w Łodzi (str. 5 uzasadnienia wyroku), co z oczywistych względów czyni taką argumentację zupełnie nietrafioną.

24 Już choćby z tego tylko powodu skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zwłaszcza, że treść jej uzasadnienia całkowicie nie koresponduje z postawionymi zarzutami. Próżno bowiem doszukać się w uzasadnieniu jakiegokolwiek odniesienia do art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej, których uchybienie zarzuca się w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia. Jedynym przytoczonym przepisem jest art. 239b § 1 tej ustawy, który w opinii skarżącego został naruszony, jednakże przepis tej nie był w ogóle przez organy stosowany. Podstawą wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania był bowiem art. 165a Ordynacji podatkowej, do którego pełnomocnik skarżącego nie nawiązuje w żadnym miejscu swoich rozważań.

25 Ponadto, jak wyżej zaakcentowano, prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie, na co wskazuje treść przepisu art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwłaszcza powołanie w zarzucie kasacyjnym samodzielnie naczelnych zasad postępowania administracyjnego (art. 120 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę legalności działania organów podatkowych, art. 121 § 1 tej ustawy odnoszącego się do zasady zaufania i informowania uczestników postępowania, art. 122 Ordynacji podatkowej, w którym sformułowano zasadę prawdy obiektywnej) bez powiązania ich z odpowiednimi przepisami proceduralnymi (w postaci choćby art. 187 § 1, art. 188, czy art. 191 Ordynacji podatkowej), które stanowią ich konkretyzację w postaci określonych obowiązków i nakazanych czynności organów w toku postępowania, wymagało wykazania, dlaczego w toku tego postępowania organy administracji publicznej dopuściły się tak kardynalnych uchybień procesowych, aby samoistnie naruszyć te przepisy (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 2126/18), czego w niniejszej skardze kasacyjnej całkowicie zabrakło. Wprawdzie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej, jednakże zarzutu tego – jak wskazano wyżej - nie uzasadnił.

26 Po czwarte, formułując zarzut naruszenia wyspecyfikowanych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jej autor nie zauważa, że przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, w której organy działają w oparciu o ustawę Ordynacja podatkowa. Na powyższą kwestię zwracał prawidłowo uwagę Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 6).

27 Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia zasady zaufania zawarty w pkt 3 rozpoznawanego środka zaskarżenia, bowiem art. 239 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się skarżący i który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (czyli rozdziale 6 zatytułowanym "Zażalenia") do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, nie wyraża przedmiotowej zasady.

28 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

29 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).