Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., I FSK 1403/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., I FSK 1403/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 930/19 w sprawie ze skargi Z.S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r., okresy od lipca do grudnia 2015 r. oraz październik 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 930/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. S. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 30 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r., za okresy od lipca do grudnia 2015 r., październik 2016 r.

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że wymienioną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w S. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 12 kwietnia 2019 r., w której organ ten na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" u.p.t.u.") pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od B. Sp. z o.o. z siedzibą w R.. Organy ustaliły bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie były tzw. "pustymi fakturami".

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. WSA podzielił w całości ustalenia i ocenę organów podatkowych. Nie stwierdził przy tym naruszenia ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego.

5 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a..) zarzucił naruszenie:

6 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako: " O.p." poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji:

7 a) naruszającej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

8 b) wydanej bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zatem naruszającą zasadę wyrażona w art. 122 O.p. oraz naruszającą art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

9 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż nie przysługuje mojemu Mocodawcy obniżenie kwoty podatku należnego, podczas gdy wykazał przesłanki do przedmiotowego obniżenia

10 3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 dalej: "p.u.s.a.") poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121, 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p.

11 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku faktury i dokumenty celne.

12 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

16 Zostały w niej podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego – art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy u.p.t.u. Ze względu na sposób ich sformułowania i uzasadnienie w pierwszej kolejności konieczne jest poczynienie ogólnych uwag odnośnie wymogów, jakie powinien spełniać tego rodzaju środek odwoławczy.

17 Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

18 W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

19 To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wykazania wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

20 Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

21 Zgodnie ze wskazanymi regułami Naczelny Sąd Administracyjny mógł jedynie odnieść się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnośnie których autor skargi kasacyjnej przy pomocy stosownej argumentacji wykazał, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

22 Tymczasem w uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej przytoczył brzmienie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie wskazując z jakiego powodu to czyni) oraz przytoczył tezę wyroku WSA w Szczecinie z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 884/16, przy czym w żaden sposób nie powiązał tez tego wyroku ze stanem faktycznym zaistniałym w rozpatrywanej sprawie ani też nie odniósł się do zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie (k. 3-4 skargi kasacyjnej).

23 Odnosząc się zatem do tych zarzutów jak i w istocie rzeczy braku argumentacji na ich poparcie należy stwierdzić, że omawiane zarzuty nie mogły skutecznie zakwestionować ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

24 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

25 Wobec niezakwestionowania skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to bowiem puste faktury. Skarżącemu ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji tego przepisu.

26 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

27 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a.