Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., I FSK 1400/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., I FSK 1400/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 72/17 w sprawie ze skargi "S." s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik i listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 72/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 15 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik i listopad 2012 r.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 12 marca 2015 r. wszczął wobec S. s.c. [...] (dalej: "spółka") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. od maja do listopada 2012 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu kwot podatku naliczonego. Przyczyną nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako sprzedawca figurowała Firma Handlowa E. Organ uznał, że wystawione faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

4 Dyrektor Izy Skarbowej stwierdził, że nie zachodzą wątpliwości co do tego, że skarżąca spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie metalami szlachetnymi w tym skupie granulatu złota. Nie było też kwestią sporną, że pod adresem działalności spółki nabywano towar w postaci złota, udokumentowany poprawnymi pod względem formalnym fakturami. Organ nie zgodził się jednakże z twierdzeniami spółki, że faktycznym sprzedawcą towaru wymienionego na spornych fakturach była firma M.K. Jak również ze stwierdzeniem, iż dochowano należytej staranności, aby uchronić się przed ewentualnymi skutkami fikcyjnych transakcji. Prowadząc bowiem od kilkudziesięciu lat działalność polegającą na obrocie złotem i posiadając pełną wiedzę i doświadczenie w tej branży, A.S. - wspólnik spółki - winien bez trudu zweryfikować osobę, u której brak zarówno wiedzy jak i doświadczenia w zakresie handlu tak specjalistycznym towarem jakim jest złoto.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaakceptował, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, bowiem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma E. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej rola ograniczała się do wystawiania faktur. Skarżąca nie dochowała również należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów i co najmniej mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT.

6 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

7 1. przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania art. 191 w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez skorzystanie z prawa do swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji w sposób niezgodny z zasadami tej reguły,

8 2. prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 pkt (brak wskazania w skardze kasacyjnej) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędne jego zastosowanie w następstwie naruszenia przepisów postępowania wskazanego powyżej z pominięciem ugruntowanego orzecznictwa ETS jak i sądów krajowych, dotyczącego sytuacji odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego.

9 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

13 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

14 Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

15 Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

16 Wyjaśniając takie stanowisko podkreślić należało, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Autor takiej skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wykazać, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia. To wszystko jest rolą skarżącego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Innymi słowy, to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy jej zredagowanie w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Odniesienie się do pewnych zagadnień w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe.

17 W rozpoznanej sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej na takie ich naruszenie, którego stopień mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywy, w żaden sposób nie przekonały o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, z tej przyczyny, że należało uwzględnić skargę kasacyjną, a nie ją oddalić. Poczynione przez jej autora twierdzenia były w istocie polemiką z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. Przedstawione uzasadnienie zarzutów jest bardzo ogólnikowe, brak jest wskazania na czym konkretnie polegało naruszenie tych przepisów rzez Sąd.

18 Bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej zarzuca w rozpoznanej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. Jest to przepis o charakterze ogólnym, kompetencyjnym. Stanowi, że: sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma prawna z niego płynąca określa więc właściwość rzeczową sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez te sądy. Przywołany artykuł wskazuje zatem cele działania sądów administracyjnych oraz ich kognicję. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza naruszenia tego przepisu (np. wyrok NSA z 23 listopada 2018 r., sygn. akt I OSK 187/17 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

19 Powołanie w zarzutach skargi kasacyjnej powyższego przepisu wraz z przepisami regulującymi ogólne zasady postępowania podatkowego dotyczącymi przeprowadzania dowodów (art. 180 Ordynacji podatkowej) oraz ich swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej) bez wyjaśnienia na czym konkretnie to naruszenie polegało, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tak postawionych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej zarzuca dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności przejawiającą się w tym, że ocena ta musi być dokonana zgodnie z normami i regułami oceny dowodów. Podniesiono, że organ pewnych dowodów nie uznał za wiarygodne, bez wskazania jednak o jakie konkretnie dowody chodzi. Tymczasem odmienna ocena dowodów przez organ podatkowy, od tej której oczekiwała skarżąca spółka, nie oznacza dowolności czy też nieprawidłowości tej oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy.

20 W niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał też zasadności zarzutu odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 pkt (brak wskazania) ustawy o VAT. Zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej próżno szukać rozwinięcia tego zarzutu i doprecyzowania punktu. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który to przepis zastosował w sprawie organ podatkowy.

21 Mając na względzie wyżej dokonaną ocenę zarzutów proceduralnych i materialnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika, że firma E. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej rola ograniczała się do wystawiania faktur. Ponadto zasadny jest też wniosek organów podatkowych, poparty przez Sąd pierwszej instancji, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem (nie dokonała jego weryfikacji) i co najmniej mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT.

22 W niniejszej sprawie dokładnie przedstawiono fikcyjność transakcji, sposób nawiązania kontaktów handlowych oraz brak weryfikacji kontrahenta, jego historii działalności gospodarczej, referencji, kompetencji, jakości i pochodzenie towaru Oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy skarżących z firmą E. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie czynności przez ww. podmiot figurujący na spornych fakturach jako ich wystawca. Organy podatkowe, ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie, oparły się także na ocenie dowodów dokonanej w decyzjach wydanych wobec firmy E. w trybie art. 108 ustawy o VAT. Ponadto organy w niniejszej sprawie dokonały samodzielnej oceny dowodów, a decyzje wydane wobec firmy E. nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia, lecz jedynie jeden z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie, podlegających ocenie organów. Z całokształtu okoliczności ustalonych na podstawie wszystkich dowodów wynika, że skarżąca świadomie zawierała fikcyjne transakcje z firmą E.

23 Z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

24 Skarżący działali w branży jubilerskiej, która należy do tych szczególnie narażonych na nadużycia i oszustwa podatkowe, zatem winni zachować szczególną ostrożność przy pozyskiwaniu nowych klientów i transakcjach z nimi. Współpraca z firmą E. odbywała się na zasadzie zaufaniu do M.K. mimo, że nie został ani on sprawdzony ani nie sprawdzono towaru, który oferował. Skarżący mieli świadomość, że w branży tej dużo jest towaru niewiadomego pochodzenia (sam pełnomocnik spółki zwrócił na to uwagę). Tym bardziej brak dokładnego, kompleksowego sprawdzenia kontrahenta w sytuacji gdy oferowany przez niego towar mógł pochodzić z przestępstwa jest zupełnie niezrozumiały. Fakt dochowania należytej staranności powinien być badany przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem taki sposób zawierania transakcji o dużych wartościach, świadczy o niedochowaniu przez skarżącą spółkę należytej staranności. Należy zgodzić się z wnioskiem Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie przykładali wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania im dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT.

25 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.