Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2012 r., I FSK 1396/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2012 r., I FSK 1396/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 112/11 w sprawie ze skargi D. S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od D. S.A. w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 17 maja 2011 r., sygn. I SA/Po 112/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez D. S.A. w R. (dalej: "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 Przedstawiając zdarzenie przyszłe we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2007 r. (data wpływu do organu: 13 grudnia 2007 r.) Spółka wskazała, że podpisała z jednym z kontrahentów umowę, na mocy której zobowiązała się do wypłaty nabywcy towarów premii pieniężnej w wysokości uzależnionej od wartości zakupionych towarów w roku kalendarzowym. Z tego względu Spółka zadała organowi pytania: po pierwsze - czy premia pieniężna wypłacana kontrahentowi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, po drugie - jaki dokument powinien być wystawiony: faktura VAT czy nota księgowa oraz po trzecie - czy po stronie spółki, która udziela premii pieniężnej powstaje obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur VAT dokumentujących transakcję sprzedaży towaru, które składają się łącznie na uzyskanie poziomu obrotu, od którego uzależniona jest wysokość premii pieniężnej.

4 Zdaniem Spółki, mając na uwadze art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") i art. 6 ust. 1 VI dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz.U.UE.L. z 13 czerwca 1977 r.), wypłata premii pieniężnej jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Udzielenie premii nie skutkuje obowiązkiem dokonywania korekty faktur. Czynność ta powinna być udokumentowana notą księgową.

5 W interpretacji z dnia 12 marca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W akcie tym organ wyraził stanowisko, iż premię pieniężną należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymanie premii w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT powinno zaś być udokumentowane fakturą VAT. Po stronie wnioskodawcy nie występuje natomiast obowiązek wystawienia faktury korygującej, ponieważ czynność ta jest świadczeniem usług, a nie rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

6 WSA w Poznaniu (wyrok z 23 stycznia 2009 r., I SA/Po 1462/08) uznał skargę Spółki na powyższą interpretację za zasadną. W wypadku wypłaty premii pieniężnej nie dochodzi do dostawy towaru. Usługą zaś jest świadczenie, które nie jest dostawą towaru. Nie może wystąpić sytuacja, aby ta sama czynność kwalifikowana była zarówno jako dostawa towaru, jak i świadczenie usług. Wypłata premii pieniężnej nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi, zaś podstawą wypłaty premii nie jest konkretna transakcja. Za usługę w rozumieniu ustawy o VAT nie można więc uznać osiągnięcia przez nabywcę towaru określonej w umowie wysokości obrotu.

7 Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

8 Wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 699/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. Sąd wskazał, że z dotychczasowego orzecznictwa NSA wynika, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umowie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi, tym samym wypłacona nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT

9 W interpretacji z dnia 5 października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie tego aktu: w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - za prawidłowe, natomiast w zakresie dokumentowania premii pieniężnych - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ podatkowy wskazał, że wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretnymi dostawami towarów i powinna być traktowana jako rabat potransakcyjny w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. To zaś skutkuje obowiązkiem udokumentowania udzielenia premii w formie faktury korygującej, zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

10 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. aktu.

11 W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a.") poprzez wydanie interpretacji wbrew ocenie prawnej zawartej w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r. oraz w wyroku NSA z dnia 11 maja 2010 r., którą organ był związany w niniejszej sprawie; po drugie: naruszenie art. 183 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopuszczalną zmianę stanowiska organu w zakresie wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT po wniesieniu skargi kasacyjnej i po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r.; po trzecie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że premia pieniężna udzielana nabywcom towarów za osiągnięcie określonego pułapu obrotów w określonym czasie stanowi rabat, mimo że nie jest bezpośrednio związana z konkretnymi dostawami.

12 Rozpoznając powyższą skargę WSA w Poznaniu podkreślił, że rolą Sądu, w świetle uregulowania zawartego w art. 153 p.p.s.a., była kontrola, czy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1462/08, zostały wykonane. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku oznacza, że organ podatkowy nie mógł formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany był do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

13 Biorąc pod uwagę powyższe założenia Sąd zważył, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

14 Zdaniem WSA w interpretacji organ podatkowy wyszedł od prawidłowej tezy co do niepodlegania - w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę - premii pieniężnych podatkowi VAT, gdyż w tym wypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Jednakże stwierdzenie to doprowadziło organ do nieprawidłowych wniosków odnośnie do sposobu dokumentowania wskazanych premii pieniężnych. Uznano bowiem, iż premia wypłacona w związku z dokonaniem zakupu o określonej wartości jest de facto rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który stosowanie do § 16 ust. 1 rozporządzenia obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. powinien być dokumentowany fakturą korygującą.

15 W opinii Sądu pierwszej instancji organ podjął próbę swoistego obejścia prawa, tj. art. 153 p.p.s.a. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, iż w orzecznictwie podkreśla się, że uznanie, iż realizacja przez kontrahenta podatnika czynności uprawniających do przyznania premii nie może zostać potraktowana jako usługa, będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług – przesądza o tym, że wystarczające jest dokumentowanie wypłaty premii ogólnie stosowanym dokumentem księgowym, jakim jest nota księgowa. Skoro bowiem nie mamy do czynienia w takiej sytuacji z usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, to nie zachodzi również obowiązek wystawienia faktury, dokumentującej te czynności. Jeżeli mamy do czynienia z czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – co w odniesieniu do okoliczności przedstawionych przez Spółkę w treści wniosku o interpretację zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 1462/08) - to podmiot udzielający w związku z jej dokonaniem premii może udokumentować ją notą księgową.

16 Dalej Sąd podkreślił, iż wszelkie tezy organu podatkowego wyprowadzone w treści interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r. odnośnie do charakteru prawnopodatkowego premii pieniężnych naruszają art. 153 p.p.s.a., związujący oceną prawną Sądu oraz wskazaniami co do dalszego postępowania organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Organ, zmierzając do uznania, że wypłata premii pieniężnych w związku z uzyskaniem przez kontrahenta podatnika określonego w umowie poziomu zakupów powinna być dokumentowana fakturą korygującą, dokonał powtórnej kwalifikacji tej czynności, co było niedopuszczalne. Co więcej, doprowadziło to do kolejnego wniosku sprzecznego z prawem, dotyczącego odpowiedzi na kolejne pytania Spółki w zakresie dokumentowania premii pieniężnych. Jednocześnie organ powołał się w tym zakresie na przepis § 16 ust. 1 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. – na co organ podatkowy sam zwrócił uwagę. Narusza to zasadę ogólną działania organów podatkowych na podstawie prawa (art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") i już z tego względu zaskarżony akt – jako dotyczący zdarzenia przyszłego – nie mógł się ostać.

17 Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie norm prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

18 art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2008 r. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy wbrew stanowisku wyrażonemu w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1462/08, przyjął, że w niniejszej sprawie podmiot udzielający premii pieniężnych w związku z dokonaniem zakupu o określonej wartości nie może udokumentować tej czynności notą księgową, a winien uczynić to fakturą korygującą, a także odnosząc się do prawnopodatkowego charakteru ww. premii dokonał niedozwolonej powtórnej kwalifikacji tych czynności,

19 art. 120 w zw. z art. 14h O.p. polegające na błędnym uznaniu, że organ podatkowy powołując się na przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 95, poz. 798 ze zm.) naruszył ogólną zasadę działania organów podatkowych na podstawie prawa.

20 Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

21 W odpowiedzi Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

24 Przede wszystkim w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia przez Ministra Finansów przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy wbrew stanowisku wyrażonemu w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1462/08, przyjął, że w niniejszej sprawie podmiot udzielający premii pieniężnych w związku z dokonaniem zakupu o określonej wartości nie może udokumentować tej czynności notą księgową, a winien uczynić to fakturą korygującą, a także odnosząc się do prawnopodatkowego charakteru ww. premii dokonał niedozwolonej powtórnej kwalifikacji tych czynności.

25 W interpretacji z dnia 5 października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie tego aktu w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - za prawidłowe, natomiast w zakresie dokumentowania premii pieniężnych - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ podatkowy wskazał, że wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretnymi dostawami towarów i powinna być traktowana jako rabat potransakcyjny w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. To zaś skutkuje obowiązkiem udokumentowania udzielenia premii w formie faktury korygującej stosownie do § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) obowiązującego do 30 listopada 2008 r.; organ zauważył też, że rozporządzenie to od 1 grudnia 2008 r. zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), a odpowiednikiem § 16 jest § 13 (str. 5 interpretacji). W tym miejscu, odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, należy wskazać, że nie można organowi stawiać zarzutu naruszenia zasady ogólnej działania organów podatkowych na podstawie prawa, zwłaszcza że w treści interpretacji zawarto zapis, iż dotyczy ona zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 12 marca 2008 r.

26 Ponadto, organ przyjął, że wypłacenie premii pieniężnej z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w przyjętym okresie rozliczeniowym nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT (str. 6 interpretacji).

27 Nie można zatem w żadnej mierze zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, jakoby organ "podjął próbę swoistego obejścia prawa, tj. art. 153 p.p.s.a." oraz, że "wszelkie tezy organu podatkowego wprowadzone w treści interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r. odnośnie do charakteru prawnopodatkowego ww. premii pieniężnych naruszają art. 153 p.p.s.a. (...) (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

28 Wbrew stanowisku WSA nie można uznać, że organ, uznając, że wypłata premii pieniężnych powinna być dokumentowana fakturą korygującą, dokonał powtórnej kwalifikacji tej czynności, co w realiach sprawy (związanie wyrokiem WSA z 23 stycznia 2009 r., I SA/Po 1462/08), było niedopuszczalne.

29 Należy bowiem podkreślić, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1462/08 (od którego skarga kasacyjna Ministra Finansów została przez NSA oddalona wyrokiem z 11 maja 2010 r., I FSK 699/09) sprowadzał się w istocie do stwierdzenia, że wypłata premii pieniężnej nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co jest już niesporne w niniejszym postępowaniu.

30 Natomiast, jak słusznie zauważył Minister Finansów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii, czy premia pieniężna jest rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i w jaki sposób taka czynność powinna być dokumentowana. Minister Finansów nie zakwestionował w interpretacji z 5 października 2010 r. stanowiska wyrażonego w ww. wyroku WSA w Poznaniu, lecz w jego oparciu wydał nową interpretację. A zatem organ nie dokonał powtórnej kwalifikacji czynności, która była rozstrzygnięta prawomocnym orzeczeniem sądowym.

31 Nadto, na co zwrócił uwagę organ w skardze kasacyjnej (str. 8), ww. wyrok WSA uchylał interpretację Ministra Finansów w całości, tym samym, będąc związanym stanowiskiem Sądu co do tego, jaką czynnością jest przyznanie premii pieniężnych, organ, rozpoznając na nowo wniosek Spółki o wydanie interpretacji z 13 grudnia 2007 r., odniósł się w odmienny sposób do kwestii dokumentowania czynności przyznania premii pieniężnej niż uczynił to uprzednio w interpretacji z 12 marca 2008 r.

32 Następnie trzeba zauważyć, że słuszne jest stanowisko Ministra Finansów, iż wypłacona premia pieniężna powinna być traktowana jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, co skutkuje obowiązkiem udokumentowania udzielenia premii w formie faktury korygującej.

33 Powyższe zagadnienie zostało już rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12. W uchwale tej NSA stanął na stanowisku, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania.

34 W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA wskazał, że dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania.

35 Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Sąd zwrócił uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

36 Konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. NSA powołał w tym zakresie wyrok TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs.

37 Dalej NSA wskazał, że art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (ani w ogóle ustawa o VAT) nie posługuje się terminem "premii pieniężnej". Jedynie literalna wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie.

38 Powołując się na literaturę przedmiotu NSA uznał, że analiza pojęć "rabat" (który może być transakcyjny lub potranskacyjny) i "premia pieniężna" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się w znaczeniu gospodarczym.

39 Sąd zauważył też, że efekt ekonomiczny w danym okresie przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie czasu, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu.

40 Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, przy czym w tym przypadku niewątpliwie o wiele trudniejszym będzie przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres.

41 Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

42 Nie można natomiast podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii, a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma związku z tym charakter motywacyjny to rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi. Trudno bowiem nie zauważyć, że rabat, nawet związany z jedną transakcją, również ma charakter motywacyjny.

43 Mając na względzie treść art. 73 i art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE za słuszne, co do istoty, NSA uznał stanowisko, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 dyrektywy, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę.

44 Udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) skutkować powinno u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.

45 Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy.

46 Do 31 grudnia 2010 r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, w która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia. Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

47 W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r. w orzecznictwie NSA zauważono jednak, że nie ma żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy (wyrok NSA z 14 grudnia 2010r., I FSK 16/10). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie budzi również zastrzeżeń organów podatkowych.

48 Nie sposób też zakwestionować stanowiska zaprezentowanego m.in. w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2011 r., I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami.

49 Z powyższego wynika, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej.

50 Istotnym argumentem kwestionującym możliwość uznania premii pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest powołanie się na zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. W ocenie NSA nie można jednak uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter.

51 Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podziela stanowisko zawarte w cytowanej uchwale, która w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. ma charakter wiążący.

52 Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.