Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2024 r., I FSK 1389/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2024 r., I FSK 1389/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 257/20 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 257/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ drugiej instancji) z 24 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 18 września 2019 r. określił Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2015 r. w innej wysokości, niż zadeklarowano. Organ odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z opisanych w decyzji faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. oraz M. S. prowadzącego działalność w W.K. Podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku było stwierdzenie, że faktury te nie stanowią dowodów potwierdzających rzeczywiste transakcje, tj. dokonanie dostaw towarów. Decyzją ostateczną organu drugiej instancji z 24 stycznia 2020 r., decyzja ta została utrzymana w mocy (dalej: decyzja ostateczna).

6 1.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną organów, iż faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę I. oraz M. S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przeprowadzone wobec tych podmiotów postępowania, jak też dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych wobec ich "poprzedników fakturowych" jednoznacznie wskazały bowiem, że podmioty te kreowały łańcuchy fikcyjnego obrotu towarami, przy czym spółka I. i M. S. pełnili w tych łańcuchach rolę buforów, czyli podmiotów, które wydłużały łańcuch, przyjmowały faktury od tzw. znikających podmiotów, a następnie wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży (tj. nieodzwierciedlające prawdziwego obrotu gospodarczego). Skarżący pełnił natomiast w tych łańcuchach rolę brokera, czyli podmiotu, który dokonywał sprzedaży towaru w ramach procedury TAX FREE, stosując preferencyjną stawkę podatku VAT i występował o zwrot podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem alokacji towarów dokonywano jedynie poprzez faktury, albowiem towar cały czas pozostawał w tym samym miejscu.

7 2. Skarga kasacyjna.

8 2.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego wyroku jaki i decyzji ostatecznej. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych za obie instancje oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

9 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 1 § 1 i 2 poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji podatkowej i naruszenie:

10 a) art. 90 § 1, art. 106 § 2, art. 119 pkt 2, art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. przez rozpoznanie skargi na decyzję organu odwoławczego przez Sąd pierwszej instancji w trybie uproszczonym, pomimo pisemnego wniosku Skarżącego o rozpoznanie sprawy na rozprawie i braku przesłanek uprawniających Sąd do rozpoznania jej w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, co skutkowało naruszeniem prawa Skarżącego do rozpoznania skargi na rozprawie i brania czynnego w niej udziału a także utratą możliwości przedstawienia swojego stanowiska przed składem orzekającym Sądu pierwszej instancji,

11 b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, 188, art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez uznanie, że odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego pełnomocnika o przesłuchanie w postępowaniu podatkowym świadków R. K., M. S., R. V., S.S. była w ocenie Sądu prawidłowa, gdyż dwóch z wymienionych wyżej świadków zeznawało w innym postępowaniu (w których Skarżący nie był stroną) na okoliczności związane z zawieraniem umów z kontrahentami, w tym ze Skarżącym, w sytuacji, gdy w załączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań R.K. i M.S. brak jest jakiegokolwiek odniesienia się świadków do osoby Skarżącego i jakichkolwiek okoliczności transakcji z nim zawieranych w kontrolowanym okresie, albowiem zeznania tychże świadków dotyczyły innych okoliczności oraz innych okresów kontrolowanych, a dowody te nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie;

12 c) art 122, art 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 o.p. oraz art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, pomimo braku odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do następujących zarzutów w niej powołanych, w których Skarżący wskazywał na odmienne okoliczności faktyczne niż przyjęte przez organy, a mianowicie, iż:

13 – Skarżący miał rzekomo uczestniczyć w sposób świadomy w karuzeli podatkowej pełniąc rolę brokera będącego głównym beneficjentem transakcji pomimo, ze Sąd nie wskazał na żaden dowód w tym zakresie, ograniczając uzasadnienie do stwierdzenia, że "organ przedstawił liczne fakty, które prowadziły do przyjęcia tezy o świadomości Skarżącego",

14 – nie istniały między kontrahentami negocjacje cenowe w sytuacji, gdy negocjacje były prowadzone przez Skarżącego osobiście zarówno z M. S. w W.K. oraz R. K. z firmy I., czego organ nie kwestionował w trakcie kontroli podatkowej, zaś fakt ten wynika wprost z dowodu z przesłuchania strony, załączonej korespondencji mailowej oraz przesłuchanej w dniu 30.08.2019 r. świadek J. P., która w sposób szczegółowy wyjaśniła, w jaki sposób przebiegał proces zawarcia współpracy oraz negocjacji między kontrahentami;

15 – strony stosowały niską i stałą marżę sprzedaży w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku we wcześniejszej części decyzji wyjaśnił, że była to głownie marża od 5% do 10% i była ona adekwatna do marży rynkowej, nieodbiegająca w żadnym zakresie od cen rynkowych,

16 – Skarżący nie ingerował w towary, w sytuacji, gdy podatnik sprzedawał telefony lub inne towary zapakowane firmowo przez producenta a żaden sprzedawca nie otwiera tak zapakowanych towarów; organ zaś nie wyjaśnił, czy brak otwarcia opakowań jest przejawem działalności przestępczej,

17 – Skarżący ani dostawca towarów nie udzielali gwarancji na sprzedane towary, w sytuacji, gdy podatnik jak i przesłuchany świadek wyjaśnili, ze sprzedane telefony komórkowe firmy A. posiadały 2 letnią gwarancję udzielaną przez ich producenta,

18 – firma Skarżącego (sklep D. w K.) nie reklamowała się w sytuacji, gdy podatnik posiadał oznaczenie sklepu, stronę internetową oraz informację w języku białoruskim o prowadzonym handlu oferując się w ogłoszeniach, posiadał prowadzony od 2012 r. stacjonarny sklep w K., prowadził również punkt sprzedaży w B., ogłaszał się poprzez ulotki marketingowe reklamujące sklep,

19 – podatnik nie poszukiwał odbiorców towarów zakupionych od M. S. w sytuacji, gdy organ jak i Sąd pierwszej instancji pominął przy ocenie dowodów wyjaśnienia Skarżącego złożone w trakcie przesłuchania z dnia 12.10.2017 r. gdzie wskazywał, że M. S. "mówił, że inni w K. też już handlują tym towarem i jest na to zbyt"; oraz zeznania J.P., która wyjaśniła, że jej brat sam pozyskiwał klientów z Białorusi,

20 – od samego początku istniał wysoki obrót z kontrahentami w sytuacji, gdy pułap obrotów nie odbiegał od wysokości obrotu z poprzednich okresów rozliczeniowych podatnika, zaś organ nie wyjaśnił jaki pułap byłby satysfakcjonujący i legalny oraz dlaczego nie uwzględnił podobnego pułapu obrotu z innymi kontrahentami w porównywalnych okresach rozliczeniowych, z którymi handlował Skarżący,

21 – istniało rzekomo niewielkie ryzyko handlowe, a transakcje zaistniały z ustalonymi z góry dostawcami i odbiorcami pomimo, że twierdzenie to jest sprzeczne z zeznaniami Skarżącego i świadka, albowiem spółka I. stała się dostawcą Skarżącego w wyniku znalezienia jej oferty przez Skarżącą w Internecie; zaś M. S. przyjechał do K. i przedstawił swoją ofertę handlową,

22 – ceny nabywanych telefonów były niższe, niż oferowane przez oficjalnych dystrybutorów – przy czym organ nie uwzględnił, że ceny te znacząco nie odbiegały od ofert producentów oficjalnych,

23 – nie istniały problemy z płatnościami za faktury opłacanymi gotówką w dniu wystawienia - pominięto okoliczność opłacania faktur za towar w chwili odbioru od firmy kurierskiej, jak również fakt, ze w innej części decyzji odwoławczej organ zarzuca stronie płatność przelewami bankowymi, co również miałoby wzbudzać rzekome wątpliwości,

24 – istniał szybki przepływ towarów (w ciągu dwóch dni; bez działań reklamowych i marketingowych) - organ pominął lub ignorował ustalenia faktyczne, według których towary były dostarczane za pośrednictwem firm kurierskich - co jest stosowaną praktyką w obrocie gospodarczym, a także okoliczność składnia zamówień przez podróżnych z Białorusi na określone z góry towary, które po ich dostarczeniu do sklepu były im sprzedawane; zaś określenie "błyskawicznie" użyte przez organ do transakcji Skarżącego mogłoby zostać użyte z powodzeniem w stosunku do większości przedsiębiorców, którzy w realnym obrocie gospodarczym dążą do szybkiego zbycia, wcześniej nabytych i opłaconych towarów; Skarżący w czasie przesłuchania w dniu 12.10.2017 r. wyjaśnił: "Na część telefonów [zakupionych od I.] miałem już klientów";

25 d) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

26 – oddalenie skargi pomimo, że organy w postępowaniu podatkowym z jednej strony wskazywały na brak zachowania należytej staranności przez Skarżącego, z drugiej zaś przyjęły jego rzekomo świadomy udział w oszustwie podatkowym,

27 – brak wyjaśnienia i wskazania w uzasadnieniu wyroku, na podstawie jakich okoliczności faktycznych Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżący miał świadomość (lub mógł podejrzewać), że transakcje zakupu i sprzedaż przedmiotowych telefonów byty przeprowadzane w ramach transakcji tworzących oszustwo podatkowe, a także, czy pogląd ten odnosi do innych transakcji zawartych przez Skarżącego, których przedmiotem nie były telefony komórkowe;

28 e) art. 178 § 1, 179 §1 i § 2, art. 216 § 1, art. 217 § 2 o.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób prawidłowy postanowieniem z dnia 24 stycznia 2020 r. odmówił udostepnienia stronie treści decyzji oraz protokołów kontroli sporządzonych w stosunku do bezpośrednich kontrahentów Skarżącego: I. sp. z.o.o. oraz M. S., a także podmiotów będących ich kontrahentami, które to dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy postanowieniem Naczelnika US w S. z dnia 13.08.2019 r. wbrew obowiązkowi ich udostępniania stronie zgodnie z wyrokiem TS UE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 [...] w sytuacji, gdy organy podatkowe oparły wydane w stosunku do Skarżącego decyzje o treść zanonimizowanych dokumentów, zaś Sąd w uzasadnieniu wyroku nie poddał kontroli merytorycznej wydanego przez organ postanowienia z dnia 24 stycznia 2020 r. w zakresie, w jakim organ powołał się na potrzebę chronienia bliżej nieokreślonego interesu publicznego.

29 2.3. Działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego:

30 a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie;

31 b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez skutkujące oddaleniem skargi niewłaściwe zastosowanie ich w niniejszej sprawie jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będące wynikiem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wymienionych w punkcie 1 skargi kasacyjnej.

32 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

33 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

34 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

35 3.2. Zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.) skarżący związał z naruszeniem następujących przepisów prawa.

36 1) Po pierwsze, zarzut ten związał z naruszeniem art. 90 § 1, art. 106 § 2, art. 119 pkt 2, art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. polegającym na rozpoznaniu skargi na decyzję organu odwoławczego przez Sąd pierwszej instancji w trybie uproszczonym, mimo pisemnego wniosku Skarżącego o rozpoznanie sprawy na rozprawie i braku przesłanek uprawniających Sąd do rozpoznania jej w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

37 Nie zasługiwał on jednak na uwzględnienie, albowiem pismem procesowym z 30 kwietnia 2020 r. (k. nr 35) Skarżący, reprezentowany przez ustanowionego w sprawie adwokata wniósł m.in. o rozpoznanie sprawy "na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Oświadczenie w tym przedmiocie złożone zostało skutecznie, a wobec tego, że żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy, Sąd pierwszej instancji, związany treścią oświadczenia, rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym, zgodnie z wnioskiem samego Skarżącego. W tym stanie rzeczy za oczywiście bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na rozpoznaniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w trybie uproszczonym.

38 2) Po drugie, zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżący związał z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 o.p. polegającym na uznaniu, że odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego pełnomocnika o przesłuchanie w postępowaniu podatkowym świadków R. K., M. S., R. V., S.S., była w ocenie Sądu prawidłowa.

39 Przypomnieć jednak należy, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została 18 września 2019 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy. W konsekwencji ponownego rozpoznania, organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania wyżej wymienionych świadków. Przeprowadzany w ten sposób dowód pozwolił organowi na ustalenie okoliczności przebiegu transakcji Skarżącego z przesłuchiwanymi kontrahentami. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, postulowany przez Skarżącego dowód z przesłuchania świadków został przez organ przeprowadzony. Dlatego również i ten zarzut należało uznać za oczywiście bezzasadny.

40 3) Po trzecie, zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżący związał z naruszeniem art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a oraz art 122, art 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 o.p. polegającym na oddaleniu skargi, pomimo braku odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutów w niej powołanych.

41 W tym względzie podzielić jednak należało ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, który dostrzegł, iż w oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od I. Sp. z o.o. Sp. k. oraz od M.S. dokumentujących obrót telefonami komórkowymi w hurtowych ilościach. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takich wniosków. W toku podjętych działań organy ustaliły przede wszystkim towary będące przedmiotem hurtowych nabyć dokonywanych przez spółkę I. Sp. z o.o. Sp. k., a następnie hurtowych dostaw, towarów sprowadzanych z zagranicy i wprowadzanych do centrów logistycznych przeważnie przez podmioty, które dokonywały wewnątrzwspólnotowych nabyć od podmiotów innych państw Unii Europejskiej. Po wprowadzeniu do centrum logistycznego przez pierwszy podmiot krajowy, towary były jedynie przedmiotem przesunięć logistycznych pomiędzy firmami bez ich fizycznego przemieszczania, aż do momentu ich wydania ostatniemu nabywcy. Sprzęt elektroniczny, którym handlowała wspomniana spółka w większości nie trafił do sprzedaży detalicznej na polskim rynku, a głównie był przedmiotem dostaw hurtowych do podmiotów pełniących rolę "brokerów" (dokonujących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu poza teren Unii Europejskiej lub sprzedaży towarów podróżnym w ramach procedury TAX FREE i ubiegających się o zwrot VAT). Jedną z takich firm była właśnie firma Skarżącego. Ustalono również, że spółka ta dokonywała transakcji o znacznej wartości, lecz nie angażowała w to własnych środków, ponieważ płaciła dostawcy dopiero po otrzymaniu należności, pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedała towar. Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu przeprowadzanych "transakcji" stanowiła okoliczność, iż nabycie jak i zbycie całych partii towarów następowało w bardzo krótkich odstępach czasu, najczęściej w ciągu tego samego dnia lub w ciągu najbliższych dni, a dostawcy i nabywcy oraz kolejne ogniwa łańcucha były z góry znane. W świetle tych ustaleń oraz mając na uwadze ustalenia dotyczące jej poprzedników fakturowych należało zgodzić się z wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji oceną, że działalność I. Sp. z o.o. Sp. k. jak i pozostałych uczestników karuzeli sprowadzała się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu i doliczeniu do niej marży przy wystawieniu faktury sprzedażowej. Kolejne w łańcuchu dostaw podmioty nie posiadały bowiem własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru współpracowały z centrami logistycznymi, które prowadziły ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Zasadnym był zatem wniosek, że transakcje podejmowane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu miały na celu wykreowanie pozorów obrotu gospodarczego. Dodatkowym potwierdzeniem działalności spółki ukierunkowanej na wyłudzenie podatku VAT jest okoliczność odstąpienia przez nią od dokonywania krajowych hurtowych nabyć telefonów od lipca 2015 r., tj. od wejścia w życie przepisów obejmujących sprzedaż smartfonów odwrotnym obciążeniem VAT.

42 Tymczasem wniesiona skarga kasacyjna nie podważyła powyższych ustaleń za pomocą jakichkolwiek innych środków dowodowych lub wniosków przeciwnych wyprowadzonych na podstawie dowodów, na podstawie których wydano decyzję ostateczną oraz wyrok Sądu pierwszej instancji. Sprawa została przez ten Sąd rozstrzygnięta na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku odnoszenia się oddzielnie wobec każdego z zarzutów skargi. Miał natomiast, wynikający z art. 134 p.p.s.a. obowiązek rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Oznacza to, że w przypadku, gdy różne zarzuty tej samej skargi ogniskują się wokół jednego zagadnienia, Sąd mając na względzie całokształt okoliczności sprawy, w tym twierdzenia, żądania i argumentację stron czy uczestników postępowania, rozstrzyga spór w granicach danej sprawy bez konieczności powtarzania swojej argumentacji w stosunku do każdego z zarzutów skargi. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze na decyzję ostateczną mimo, iż nie uczynił tego wobec każdego z nich z osobna. Ze względów metodologicznych nie byłoby to bowiem celowe. Z tego względu również i ten zarzut skargi kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony.

43 4) Po czwarte, zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżący związał z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegającym na oddaleniu skargi pomimo, że organy w postępowaniu podatkowym z jednej strony wskazywały na brak zachowania należytej staranności przez Skarżącego, z drugiej zaś przyjęły jego rzekomo świadomy udział w oszustwie podatkowym oraz poprzez brak wyjaśnienia i wskazania w uzasadnieniu wyroku, na podstawie jakich okoliczności faktycznych Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżący miał świadomość (lub mógł podejrzewać), że transakcje zakupu i sprzedaż przedmiotowych telefonów byty przeprowadzane w ramach transakcji tworzących oszustwo podatkowe, a także, czy pogląd ten odnosi do innych transakcji zawartych przez Skarżącego, których przedmiotem nie były telefony komórkowe.

44 Również i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Brak zachowania przez Skarżącego standardu należytej staranności w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów również pod kątem wiedzy, czy nie uczestniczy on w oszustwie podatkowym, nie przeczy możliwości jego świadomego uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie VAT. Dla wyrażania oceny w zakresie zachowania należytej staranności na gruncie VAT nie ma też znaczenia, czy Skarżący był świadomym uczestnikiem zorganizowanej grupy przestępczej wyłudzającej VAT, czy też jedynie poprzez swoją niedbałość i brak należytej staranności, pozwolił wykorzystać swoją działalność innym podmiotom świadomie zaangażowanym w tak ukształtowany proceder, jednakowoż samemu czerpiąc z niego określone korzyści. Niezachowanie należytej w tym względzie staranności przejawiać się może zarówno tym, że w świetle danych okoliczności podatnik mógł posiąść wiedzę o niezgodnym z prawem charakterze danych transakcji, jak i tym, że posiadając wiedzę na temat tego charakteru, świadomie godził się na legitymizację i udział w takich działaniach. Podkreślić należy bowiem, że ziszczenie się zarówno przesłanki nienależytej staranności, braku dobrej wiary czy świadomego działania z zamiarem wyłudzenia VAT, stanowią samoistne podstawy niedopuszczalności odliczenia podatku naliczonego. W świetle całokształtu okoliczności sprawy istotna pozostaje również i ta okoliczność, że to właśnie Skarżący był największym beneficjentem przeprowadzanych transakcji.

45 5) Po piąte, zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżący związał z naruszeniem art. 178 § 1, 179 §1 i § 2, art. 216 § 1, art. 217 § 2 o.p. polegającym na uznaniu, że organ drugiej instancji w sposób prawidłowy, postanowieniem z 24 stycznia 2020 r. odmówił udostepnienia Skarżącemu treści decyzji oraz protokołów kontroli sporządzonych w stosunku do bezpośrednich kontrahentów Skarżącego: I. sp. z.o.o. oraz M.S., a także podmiotów będących ich kontrahentami, które to dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji z 13.08.2019 r. wbrew obowiązkowi ich udostępniania stronie zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 ([...]) w sytuacji, gdy organy podatkowe oparły wydane w stosunku do Skarżącego decyzje o treść zanonimizowanych dokumentów, zaś Sąd w uzasadnieniu wyroku nie poddał kontroli merytorycznej wydanego przez organ postanowienia z 24 stycznia 2020 r. w zakresie, w jakim organ powołał się na potrzebę chronienia bliżej nieokreślonego interesu publicznego.

46 Jednak wspomniany wyrok Trybunału wydany w sprawie C-189/18 nie jest tożsamy z przedmiotem sprawy niniejszej. Otóż wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z przyjętym w prawie węgierskim unormowaniem zawartym w § 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej, który stanowił, że "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku". Tymczasem, na gruncie przepisów polskich decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, w tym zeznania świadków stanowią – zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 o.p. – wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 o.p., a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. W rezultacie, odmiennie od przepisów węgierskiej Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę wydania wyroku w sprawie C-189/18, organ podatkowy – pomimo włączenia w poczet materiału dowodowego materiału zgromadzonego w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych czy karnych – nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Ma przy tym obowiązek zapoznania podatnika z aktami sprawy, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 200 oraz art. 178 o.p.), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu.

47 Istotne jest jednak przede wszystkim to, że odmiennie niż w prawie węgierskim, treść art. 194 polskiej Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, iż organ podatkowy nie jest związany treścią decyzji oraz ustaleniami poczynionymi "w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku". Decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Decyzje jako dokumenty urzędowe cieszą się więc zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) (zob. wyroki NSA z: 22 listopada 2022 r., sygn. I FSK 116/20; 7 września 2023 r., sygn. I FSK 946/19; 25 października 2023 r., sygn. I FSK 279/23). Jeżeli więc Skarżący twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (zob. wyroki NSA z: 14 marca 2024 r., sygn. I FSK 471/20; 26 marca 2024 r. sygn. I FSK 487/20 i przywołana tam literatura). Odnotować zatem należy, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko, wyrażone w decyzji czy wyroku wydanego wobec innego podatnika, jednak nie dlatego, że był nim związany, lecz z tego względu, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyroki NSA z: 14 marca 2024 r., sygn. I FSK 472/20; 26 marca 2024 r. sygn. I FSK 1394/21 i wskazane tam orzecznictwo NSA).

48 Skarżący nie powołał się na inne dowody wskazujące na niezgodne ze stanem rzeczywistym ustalenia organów podatkowych. Nie wskazał również na argumenty, które nie zostały przez organ skonfrontowane z zebranym w postępowaniu materiałem dowodowym, a nakazujące przyjęcie odmiennych, niż wyrażone w treści decyzji ostatecznej, ocen w przedmiocie dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe. Skarżący nie skorzystał także z przysługujących mu środków prawnych zmierzających do urzeczywistnienia prawa do udostępnienia materiałów z innych postępowań lub materiałów wyłączonych, na które to prawo powołuje się dopiero w ramach postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie wymiarowej. Tymczasem wydanie niekorzystnego dla Skarżącego postanowienia w tym przedmiocie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia składanego w trybie 179 § 3 o.p., a w przypadku jego nieuwzględnienia – strona zachowuje prawo do kontroli sądowej takiego rozstrzygnięcia. Skarżący nie skorzystał z przysługujących mu w tym zakresie środków prawnych, co czyni niedopuszczalnym dochodzenie tego prawa na etapie kontroli sądowoadministracyjnej w ramach postępowania w sprawie głównej (wymiarowej). Przedmiotu tego zarzutu Skarżący nie związał bowiem z naruszeniem ani art. 180 § 1 w związku z art. 181 i art. 191 o.p., ani art. 123 § 1 w związku z art. 200 o.p., ani też art. 194 o.p., czym Naczelny Sąd Administracyjny – z mocy art. 183 § 1 in principio p.p.s.a. – był związany.

49 3.3. Ostatecznie na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Po pierwsze, bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), polegający na jego niewłaściwym zastosowaniu i bezzasadnym uznaniu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie. Po drugie, za bezpodstawny należało ocenić również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, polegający na – skutkującym oddaleniem skargi – niewłaściwym ich zastosowaniu przez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stanowiące wynik naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyżej wymienionych przepisów postępowania.

50 W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje wprawdzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), jednak nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie bowiem z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w tym przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Tymczasem przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało (a poprawność tej oceny potwierdził Sąd pierwszej instancji), iż wbrew twierdzeniom Skarżącego sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Nie odzwierciedlały bowiem prawnie skutecznych, lecz pozorowane czynności prawne, ukierunkowane – nie na realizację zgodnych z prawem celów handlowych (gospodarczych) – lecz wyłudzenie nienależnego VAT ze Skarbu Państwa. Tym samym faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dlatego właśnie odliczenie przez Skarżącego VAT naliczonego w realiach ustalonego przez organy stanu faktycznego, dokonane zostało z naruszeniem prawa, co trafnie wyrażone zostało w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Z tego względu sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie mogły zostać uwzględnione.

51 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wobec stwierdzenia, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

52 5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

53 |Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Bartosz Wojciechowski |