Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2022 r., I FSK 1389/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2022 r., I FSK 1389/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 sygn. akt III SA/Wa 1347/18 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1347/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postępowania w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 188 oraz 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto spółka na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

4 2.1. przepisów prawa materialnego, tj.:

5 2.1.1. art. 274 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej dyrektywa 112), poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 23 marca 2015 r. przedłużające termin zwrotu "do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego" narusza prawo, lecz nie w sposób rażący, podczas gdy ww. postanowienie nie zawiera wytycznych wskazywanych w orzecznictwie TSUE, jak również zawartych w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16;

6 2.1.2. art. 274 § 1 pkt 3 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności ostatecznego postanowienia.

7 2.2. przepisów postępowania, tj.:

8 2.2.1. art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezzasadne oddalenie skargi, spowodowane błędnym uznaniem przez Sąd, że organ drugiej instancji prawidłowo stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 marca 2015 r. pozostaje w wyraźnej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT;

9 2.2.2. art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne oddalenie skargi i uznanie przez Sąd, że organy prawidłowo nie dopatrzyły się rażącego naruszenia prawa i tym samym przesłanek do stwierdzenia nieważności postanowienia z 23 marca 2015 r. pomimo, że postanowienie to obowiązywało w dwóch postępowaniach weryfikacyjnych (czynności sprawdzające i kontrola podatkowa), co jest w oczywisty sposób sprzeczne z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a Sąd nie był związany zarzutami skargi;

10 2.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 o.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy w przedmiotowej sprawie działały zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w ww. przepisach.

11 3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

13 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 4.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu pozostaje to, czy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 23 marca 2015 r. przedłużające termin zwrotu "do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego" narusza prawo w sposób rażący, co w ocenie autora skargi kasacyjnej stanowiłoby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Autor skargi kasacyjnej uważa, że uchybienie postanowienia z 23 marca 2015 r., polegające na braku wskazania konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie miało charakter rażącego naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, a tym samym wypełniało przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

15 4.2. Odnosząc się do poruszonego w skardze kasacyjnej zagadnienia, tj. braku wskazania w treści zaskarżonego postanowienia terminu, do którego przedłuża się zwrot nadwyżki podatku, wyjaśnić należy, że obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika z uzasadnienia uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.".

16 W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono również uwagę na konieczność ustalenia przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Nie ulega wątpliwości, że postanowieniem z 23 marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. w kwocie 256.404 zł do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego.

17 W postanowieniu tym, określając zakres czasowy, użyto sformułowania, że przedłużenie następuje do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, kierując się dotychczasowym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych przed podjęciem wskazanej wyżej uchwały. Nie ulega wątpliwości, że postanowienie z 23 marca 2015 r. zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA I FPS 2/16. Jednocześnie obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia. Również praktyka organów oraz orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek. W treści cytowanej wyżej uchwały wskazano szczegółowo na wątpliwości interpretacyjne związane z treścią powyższego przepisu, jak również obszernie omówiono obowiązującą w tym czasie praktykę organów oraz orzecznictwo powstałe na tle stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podniesiono, że poprzedzające wydanie ww. uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych dopuszczały możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do czasu zakończenia określonego trybu weryfikacji (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, czy czynności sprawdzających). Przyjmowano bowiem, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Taka wykładnia przepisu obowiązywała do czasu wydania uchwały I FPS 2/16, dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14). Czynności podejmowane przez organ w rozpatrywanej sprawie wpisywały się w powyższy schemat.

18 4.3. Podstawę prawną wniosku skarżącej w niniejszej sprawie stanowił art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W doktrynie i orzecznictwie na gruncie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" wypracowano stanowisko, w myśl którego zakres normatywny tego pojęcia obejmuje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, która to sprzeczność jest oczywista, łatwa do stwierdzenia, widoczna "na pierwszy rzut oka" (por. np. wyroki NSA: z 11 października 2016 r., sygn. akt I FSK 516/15; z 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3902/13). Może ona dotyczyć zarówno przepisu prawa materialnego, jak i proceduralnego. Niezależnie jednak od charakteru naruszonego przepisu istotna pozostaje doniosłość wady, która dotyczyć musi skutków prawnych danej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego tą decyzją. Dla stwierdzenia zaistnienia wady nieważności musi ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa.

19 4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji m.in naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezzasadne oddalenie skargi, spowodowane błędnym uznaniem przez Sąd, że organ drugiej instancji prawidłowo stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 marca 2015 r. pozostaje w wyraźnej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

20 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie postanowienia z 23 marca 2015 r. skoro obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia. Również praktyka organów oraz orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek.

21 Obowiązek przedłużania terminu zwrotu ze wskazaniem daty kalendarzowej nie wynika również bezpośrednio z prawa unijnego, ale został wyinterpretowany z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do dokonywania zwrotu w "rozsądnym terminie" oraz reguł neutralności i proporcjonalności, jakimi należy się kierować w systemie VAT.

22 Powyższe oznacza, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej oznaczone w uzasadnieniu niniejszego wyroku jako 2.1.1., 2.1.2., 2.2.1. i 2.2.3.

23 4.5. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne oddalenie skargi i uznanie przez Sąd, że organy prawidłowo nie dopatrzyły się rażącego naruszenia prawa i tym samym przesłanek do stwierdzenia nieważności postanowienia z 23 marca 2015 r. pomimo, że postanowienie to obowiązywało w dwóch postępowaniach weryfikacyjnych (czynności sprawdzające i kontrola podatkowa), co jest w oczywisty sposób sprzeczne z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a Sąd nie był związany zarzutami skargi.

24 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzedzającym wydanie ww. uchwały z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 przyjmowano, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu ( por. np. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14; z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14).

25 Przyjęcie takiego stanowiska wiązało się z następującą argumentacją, którą przyjęto w uzasadnieniach wyroków NSA.

26 Zauważono, że w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu jest nie tylko art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale także art. 274b § 1 o.p.. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale uzupełnia i uszczegóławia regulację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT m.in. przez wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu w związku z czynnościami sprawdzającymi następuje w formie postanowienia.

27 Podobnej regulacji brak jest w odniesieniu do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub też postępowania kontrolnego. W tych przypadkach, podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z powyższą regulacją wiąże się także procedura odwoławcza wobec rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu. Jeśli następuje ono w związku z czynnościami sprawdzającymi, organ wydaje postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p., na które, zgodnie z art. 274b § 2 o.p. służy zażalenie. Natomiast w przypadku przedłużenia terminu zwrotu w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym lub też postępowaniem kontrolnym, zażalenie nie przysługuje, a na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku wydane w związku z powyższymi postępowaniami, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

28 Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest odrębnie regulowane m. in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT (por. np. wyroki NSA: z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14; 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 731/15).

29 Powyższa argumentacja, przyjęta w orzecznictwie NSA pozwala uznać, że stanowisko w nim prezentowane nie było wynikiem prostego zabiegu interpretacyjnego ale wiązało się z zastosowaniem wykładni systemowej i celowościowej.

30 Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 21 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1070/19).

31 W sytuacji, gdy należy dokonać pewnych zabiegów interpretacyjnych w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia prawa, czy też dokonać pewnych ustaleń, to w takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. W tej sprawie o rażącym charakterze naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady i tryb dokonywania w prowadzonym postępowaniu ustaleń faktycznych sprawy, dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, można byłoby mówić wówczas, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił takich ustaleń w sprawie, gdyby całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, gdyby wydał decyzję bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie albo bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 415/17).

32 Tymczasem jak wyżej wskazano stanowisko sadów administracyjnych o tym, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu było skuteczne tylko w ramach jednej procedury weryfikacyjnej wynikało, z zastosowania różnych metod wykładni i wymagało wielu zabiegów interpretacyjnych.

33 Dlatego nie został uwzględniony również zarzut skargi kasacyjnej oznaczony w uzasadnieniu niniejszego wyroku jako 2.2.2.

34 5. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

35 Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś