Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r., I FSK 1381/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r., I FSK 1381/11

Tekst

TEZY

1 W sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 134/11 w sprawie ze skargi "W." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "W." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 3550 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

4 1.1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 134/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 17 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów za luty 2010 r.

5 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 29 października 2010 r., określającą spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka prawidłowo zadeklarowała w deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. podatek należny i podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawy i nabycia dokonane w lutym 2010 r. Jednocześnie w deklaracji tej spółka skorygowała kwotę deklarowanych dostaw oraz podatek należny w związku z wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona, na podstawie art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Faktury zgłoszone do korekty wystawione zostały w 2007 r. na rzecz dwóch spółek, wobec których toczy się postępowanie upadłościowe. Skarżąca pismami z 28 grudnia 2009 r. wystąpiła do dłużników z wezwaniem o uregulowanie zaległości wynikających z przedmiotowych faktur, przy czym pismo kierowane do jednego z dłużników nie zawierało informacji o zamiarze skorygowania podatku należnego. Pisma te odebrane zostały przez adresatów 26 stycznia 2010 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że podatnik nie spełnił warunku wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., gdyż od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 2 lata. Nie przysługiwało mu zatem prawo do dokonania korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności z faktur VAT z 2007 r. Ponadto w przypadku podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży dla jednego z kontrahentów nie został także spełniony warunek z art. 89a ust.2 pkt 6 ustawy, gdyż pismo z 28 grudnia 2009 r. wzywające do zapłaty dłużnika nie wskazywało na zamiar skorygowania podatku należnego w trybie art. 89a u.p.t.u.

6 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7 2.1. W skardze do WSA w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podniosła zarzut niezastosowania art. 2 Konstytucji RP i art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 2008 r. oraz niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w związku z art. 1 pkt 44 ustawy z 7 listopada 2008 r., polegające na zastosowaniu – w odniesieniu do wierzytelności powstałej w 2007 r. – mimo braku odpowiednich przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej, obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. mniej korzystnych warunków skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi". Nadto podniesiono zarzut rażącego naruszenia art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z

8 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), polegający na niezastosowaniu przepisów prawa właściwych w sprawie.

9 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

11 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

12 3.2. Sąd wskazał, że na podstawie ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756, dalej "ustawa nowelizująca z 2005 r.") wprowadzono do u.p.t.u. tzw. ulgę za złe długi. Dodany art. 89a stanowił, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Sąd podniósł, że ustawodawca wprowadzając tę ulgę postawił przed podatnikami, chcącymi skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku należnego, warunki zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym. Podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w wypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Szczegółowe regulacje odnoszące się do odpisania wierzytelności jako nieściągalnych zawarte zostały w art. 16 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

13 Sąd wskazał, że zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej z 2005 r., przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u. stosowało się do wierzytelności (nie wierzytelności nieściągalnych) powstałych od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ulga mogła być zatem zastosowana wyłącznie do podatku należnego wynikającego z obrotu kwot, które stały się należne od 1 czerwca 2005 r., bowiem z tą datą przepis wszedł w życie (art. 9 noweli). Ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320, dalej "ustawa nowelizująca z 2008 r.") wprowadziła natomiast - począwszy od 1 grudnia 2008 r. - zmiany m.in. art. 89a i art. 89b u.p.t.u.

14 Porównując treść art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 regulującego dopuszczalność korekty podatku należnego Sąd zauważył, że przed nowelizacją z 1 grudnia 2008 r. korekta była możliwa, jeżeli od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności jako nieściągalnych, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura, a korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Natomiast po wejściu w życie ustawy nowelizującej z 2008 r., art. 89a ust. 2 pkt 5 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym korekta stała się dopuszczalna, jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, a w myśl ust. 3 korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

15 W związku z powyższym Sąd przyjął, że wskazywane przez podatnika faktury wystawione w roku 2007 r., czyli pod rządami pierwotnych regulacji, podlegałaby korekcie aż do końca 2011 r. Natomiast w świetle obecnych regulacji ten termin minął z końcem 2009 r.

16 3.3. Dalej Sąd podniósł, że nowelizacja przepisów przewidziana w ustawie z 7 listopada 2008 r., na podstawie art. 15, weszła w życie 1 grudnia 2008 r. Zaś w taksatywnie wyliczonych w tym artykule wyjątkach nie zawarto przepisu art. 89a, czy art. 89b, których moc obowiązującą przesuniętoby na okres późniejszy. Tym samym nastąpiło bezpośrednie obowiązywanie nowych norm prawnych. W związku z powyższym, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 89a ust.2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., zamiast w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., a tym samym i zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., należało – w ocenie Sądu – uznać za nieusprawiedliwiony.

17 3.4. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia zasady praw nabytych. Skoro bowiem wezwanie do zapłaty należności wynikających ze spornych faktur i zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., skarżąca skierowała do dłużnika – Syndyka Masy Upadłości "M." Sp. z o.o., dopiero w piśmie z 28 grudnia 2009 r., a pismo z 28 grudnia 2009 r. kierowane do drugiego dłużnika – Syndyka Masy Upadłości "S." Sp. z o.o., w ogóle nie zawierało wymaganego ww. przepisem zawiadomienia, a przy tym mając na względzie fakt, że dłużnicy pisma te otrzymali 26 stycznia 2010 r., Sąd stwierdził, że wnioskodawca mógłby skorzystać z regulacji prawnej zawartej w art. 89a u.p.t.u. nie wcześniej niż za okres, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia (art. 89a ust. 3 ustawy). Spółka nie nabyła zatem – zdaniem Sądu – prawa do skorygowania podatku należnego z dostawy towarów na podstawie opisanych faktur, pod rządami art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. Tym samym skarżąca musi zastosować ten przepis w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, czyli od 1 grudnia 2008 r. Kwestia ta ma – w ocenie Sądu – zasadnicze znaczenie dla podniesionego zarzutu, gdyż dopiero w grudniu 2009 r., a więc po roku obowiązywania znowelizowanych przepisów, spółka podjęła działania w celu skorzystania z ulgi za złe długi. Zatem w momencie korzystania z ulgi podatnik winien zastosować nowe regulacje do przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że prawem korekty w ciągu 2 lat od daty wystawienia faktury objęte byłyby również wierzytelności powstałe przed 1 grudnia 2008 r. W konsekwencji więc skarżąca nie miała możliwości skorygowania podatku należnego od tych wierzytelności, gdyż powstały one w 2007 r., a licząc od końca roku, w którym zostały wystawione minęło więcej niż 2 lata.

18 4. Skarga kasacyjna.

19 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty:

20 1. niewłaściwego zastosowania art. 2 Konstytucji RP, polegającego na pouczeniu skarżącej, że w odniesieniu do pewnej grupy podatników nie ma zastosowania zasada praw nabytych, mimo braku przepisu prawa w tym zakresie,

21 2. niewłaściwego zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 2008 r. w zw. z art. 2 Konstytucji, polegającego na uznaniu, że w odniesieniu do wierzytelności powstałej w 2007 r. przepis ten nie ma zastosowania,

22 3. niewłaściwego zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w zw. z art. 1 pkt 44 ustawy nowelizującej z 2008 r., polegającego na zastosowaniu w odniesieniu do wierzytelności powstałej w 2007 r. – mimo braku odpowiednich przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej – obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. mniej korzystnych warunków skorzystania z tzw. ulgi za złe długi,

23 4. błędnej wykładni art. 15 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji, polegającej na dokonaniu wykładni tego przepisu w sposób sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz z zasadą pewności prawa,

24 5. mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., polegającego na niewłaściwym wypełnieniu funkcji kontrolnej sądu administracyjnego i utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji zawierającej m.in. nieprawidłową wykładnię przepisów prawa.

25 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przekonywała, że brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej powinien być interpretowany w ten sposób, że nowelizacja obejmuje wyłącznie wierzytelności zafakturowane po 30 listopada 2008 r. W ocenie spółki, wierzytelności powstałe wcześniej, udokumentowane fakturami wystawionymi przed 1 grudnia 2008 r. powinny być rozpatrywane odrębnie, z uwzględnieniem obowiązujących przed tą datą przepisów. Dla wierzytelności tych zastosowanie powinny – zdaniem skarżącej – znaleźć przepisy obowiązujące w dacie wystawienia faktury. Spółka podniosła, że skoro zdarzenie polegające na wystawieniu faktury ma wpływ na liczenie terminu, w którym podatnik może skorygować podatek należny, to w każdym przypadku fakt zaistnienia tego zdarzenia rozpoczyna bieg tego terminu.

26 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

27 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

29 5.1. Sformułowanymi zarzutami strona skarżąca kwestionuje trafność wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim przyznaje on rację organom podatkowym co do zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w zw. z art. 1 pkt 44 ustawy nowelizującej z 2008 r., (z pominięciem jego brzmienia obowiązującego do 30 listopada 2007 r.), twierdząc jednocześnie, że takie stanowisko narusza jej konstytucyjne uprawnienie w zakresie zaufania do stanowionego prawa i ochrony praw nabytych.

30 Wywody strony skarżącej należy uznać za trafne.

31 5.2. Niewątpliwie ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) – począwszy od 1 grudnia 2008 r. – nadano nowe brzmienie m.in. art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., zmieniając termin, w którym podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne - z 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura będąca podstawą do odpisania wierzytelności, na 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona.

32 Niewątpliwie również w ww. ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 grudnia 2008 r. Powstaje jednak pytanie, czy ma ona zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, czy również do wierzytelności zaistniałych przed tą datą.

33 5.3. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym po 1 grudnia 2008 r. art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w nowym brzmieniu ma zastosowanie do wszystkich wierzytelności, niezależnie od momentu ich powstania, co oznacza, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, tylko jeżeli nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona.

34 Jednak pogląd ten należy uznać za wadliwy.

35 5.4. Zasadą jest, że organ administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze. Nowy akt prawny powinien rozstrzygać, jaki jest jego wpływ na sprawy będące w toku, tzn. powinien zawierać przepisy przejściowe. Częstokroć jednak ustawodawca pomija regulację przepisów przejściowych, co rodzi problemy z określeniem przepisów, które powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego.

36 W momencie wejścia w życie przepisów normujących instytucję rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. ulgi za złe długi, określonej w art. 89a i 89b u.p.t.u., w art. 8 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) postanowiono, że wchodzące w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. przepisy art. 89a i art. 89b ustawy mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

37 Analogicznego unormowania nie zawarto w ustawie nowelizującej z 2008 r., którą od 1 grudnia 2008 r. nadano nowe brzmienie m.in. art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Mogłoby to wskazywać, że nowe unormowanie ma zatem zastosowanie do wszystkich wierzytelności o charakterze nieściągalnych, niezależnie od dnia ich powstania.

38 5.5. Jednak taka wykładnia musi być uznana za sprzeczną z art. 2 Konstytucji, gdyż naruszałaby standardy demokratycznego państwa prawnego, w szczególności poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa.

39 5.6. Zwrócić bowiem należy uwagę, że tego rodzaju wykładnia art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., którą zaakceptował w tej sprawie Sąd pierwszej instancji, powodowałaby, że do nieściągalnych wierzytelności powstałych od dnia 1 czerwca do 31 grudnia 2005 r. instytucja rozliczenia podatku – w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określona w art. 89a u.p.t.u., po wejściu w życie nowej regulacji skracającej termin, w którym podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, do 2 lat, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona – nie mogłaby w ogóle znaleźć zastosowania. Natomiast w przypadku takich wierzytelności powstałych w 2006 r. – mogłaby znaleźć zastosowanie jedynie w okresie od 1 grudnia do 31 grudnia 2008 r., podczas gdy, w oparciu o uprzednie brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., podatnik z instytucji tej mógł skorzystać w stosunku do wierzytelności powstałych od dnia 1 czerwca do 31 grudnia 2005 r. – do 31 grudnia 2009 r., a powstałych w 2006 r. – do 31 grudnia 2010 r. Tym samym podatnicy, którzy pozostawali w przeświadczeniu. że z tzw. ulgi za złe długi z tytułu wierzytelności z 2005 r. mogą skorzystać do 31 grudnia 2009 r., z momentem wejścia w życie nowej regulacji utraciliby możliwość skorzystania z tej instytucji w stosunku do tych wierzytelności z chwilą wejścia z dniem 1 grudnia 2008 r. w życie nowej regulacji art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., a w przypadku wierzytelności z 2006 r. musieliby spełnić wszystkie warunki formalne związane z tą instytucją w ciągu jednego miesiąca, gdy poprzednia regulacja dawała im czas do końca 2010 r. Nie można zatem uznać za trafną wykładni prawa, która - z uwagi na nowelizację przepisu normującego daną instytucję - pozbawiałaby podatnika w ogóle możliwości skorzystania z przysługującego mu uprawnienia w stosunku do odkreślonej kategorii wierzytelności, co do którego miałby pełne prawo na podstawie zmienionego przepisu. Bez znaczenia przy tym dla wyboru określonej wykładni spornego przepisu jest fakt, że przedmiotowe w tej sprawie wierzytelności powstały w 2007 r., a nie w 2005 i 2006 r.

40 5.7. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Jednak swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku.

41 W wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "(...)wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach." (tamże, s. 690-691).

42 5.8. W zaistniałej zatem sytuacji, omawianej na kanwie tej sprawy, dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty.

43 5.9. W konsekwencji tego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty należy uznać za trafne.

44 5.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji, uwzględniając powyższą wykładnię prawa, winien jednocześnie – oceniając legalność zaskarżonej decyzji i działając w trybie art. 134 § 1 P.p.s.a. – rozpatrzyć, czy strona skarżąca spełniła inne warunki z art. 89a ust. 2 u.p.t.u. uprawniające ją do skorzystania z instytucji tzw. ulgi za złe długi.

45 5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.