Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2018 r., I FSK 1368/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2018 r., I FSK 1368/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 798/15 w sprawie ze skargi A. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 6.025 (słownie: sześć tysięcy dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 50 i 58-69 akt)

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 798/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 16 stycznia 2015 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2012 r.

4 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną odmowy dokonania zwrotu było uznanie przez organy, że skarżąca nie spełnia koniecznego w tym względzie wymogu, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 136, poz. 797, dalej: rozporządzenie), tj. wykonywała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności podlegające opodatkowaniu.

5 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd wynika, że skarżąca zawarła umowę o świadczenie usług architektonicznych z firmą M. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: M.) na budowę nowego budynku produkcyjnego w Polsce (w S.). Spółka podzleciła wykonanie umówionych prac polskiej firmie F. Sp. z o.o. Sp. k. W wyniku wykonania usługi projektowej wskazana polska firma wystawiła na rzecz skarżącej faktury VAT objęte wnioskiem o zwrot podatku VAT. Skarżąca następnie odsprzedała nabytą usługę M. Początkowo naliczając od tej czynności niemiecki podatek VAT w późniejszym okresie skarżąca dokonała korekty rozliczenia, uznając, że skoro usługa projektowa dotyczyła nieruchomości położonej w Polsce, to miejscem świadczenia tej usługi winno być terytorium RP, a w konsekwencji transakcja winna podlegać rozliczeniu w Polsce. M. dokonała w Polsce rejestracji dla potrzeb VAT, zaś skarżąca zastosowała odwrócony mechanizm podatku od towarów i usług.

6 Zdaniem organów dokonanie odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu na terytorium Polski (tj. w miejscu położenia nieruchomości) oraz niespełnienie warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oznacza, że skarżącej nie przysługuje zwrot podatku, natomiast jest ona zobowiązana do dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

7 1.3. W skardze na zaskarżoną decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

8 1) prawa materialnego, tj. art. 28e u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, przez błędne zastosowanie w wyniku uznania, że ustalone zgodnie z przepisami VAT miejsce świadczenia usługi wyłącza możliwość rozliczenia podatku VAT na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.,

9 2) prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 2 lit. k rozporządzenia oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2, 3 i 3a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, przez stwierdzenie, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT ze względu na wykonywanie sprzedaży na terytorium Polski, w stosunku do której brak jest możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z uwagi na brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski przez nabywcę usługi,

10 3) przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), przez działanie organu odwoławczego wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego.

11 1.4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

12 Przywołując treść § 3 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia sąd zaznaczył, że podatnicy zagraniczni muszą spełnić dwa zasadnicze warunki do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w Polsce. Spełnienie jednego z tych warunków (statusu zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby) jest w sprawie bezsporne, wątpliwości budzi natomiast spełnienie drugiego z wymogów, tj. niewykonywania sprzedaży w Polsce, a to z uwagi na szereg wyłączeń w tym względzie i stanowisko spółki, że w jej przypadku takie wyłączenie znajdzie zastosowanie. Sąd wskazał, że wyjątki te, zawarte w § 3 ust. 1 pkt 2 lit a-l rozporządzenia, dotyczą dwóch zasadniczych grup transakcji: sprzedaży związanej generalnie ze środkami transportu oraz sprzedaży opodatkowanej na zasadzie naliczenia. Według skarżącej do spornej sprzedaży znajdzie zastosowanie wyłączenie z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia, z drugiej z opisanych grup, tj. wykonanie przez nią usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 u.p.t.u. Przywołując art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 3 i 3a oraz art. 28e u.p.t.u. sąd stwierdził, że z uwagi na odniesienie do art. 15 u.p.t.u. zasada odwróconego obciążenia ma zastosowanie jedynie w stosunku do usługobiorcy, który jest podatnikiem podlegającym polskiej ustawie, a zatem wykonującym działalność opodatkowaną podatkiem VAT na terytorium Polski. Zdaniem sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że skarżąca dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski, a jej kontrahent nie posiadał na tym terytorium ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, co przesądziło o niespełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., który został wywiedziony przez organ odwoławczy w wyniku zastosowania wykładni celowościowej tego przepisu. Sąd podkreślił, że ustanowienie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku odbiorcy danej czynności (nabywcy towarów/usług) dotyczy w szczególności obrotu transgranicznego, a art. 17 u.p.t.u. dotyczy określenia podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Sąd podzielił stanowisko organu, że wskazany mechanizm nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdzie skarżąca nabywa na terytorium kraju usługi od zarejestrowanego, posiadającego siedzibę na tym obszarze podmiotu i dokonuje ich odsprzedaży na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym kraju UE. Zdaniem sądu ponieważ usługi te nierozerwalnie związane są z konkretną nieruchomością na terytorium Polski, nie dochodzi do importu usług, a skarżąca bierze udział w transakcji łańcuchowej, która nie ma transgranicznego charakteru. Usługa nie jest świadczona przez podmiot zagraniczny na rzecz podmiotu krajowego w celu jej konsumpcji w kraju, a właśnie z myślą o tego rodzaju transakcjach stworzono mechanizm reverse charge. Ustalenie miejsca dostawy towarów na terytorium kraju (zgodnie z art. 28e u.p.t.u.) oznacza, że skarżąca nie może być uznana za podmiot, który wykonując sprzedaż na terytorium kraju przerzuca obowiązek na nabywcę. Wyjątek z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia nie został w takiej sytuacji spełniony.

13 1.5. Sąd zaznaczył przy tym, że nawet gdyby art. 17 u.p.t.u. dotyczył innych transakcji niż transgraniczne, to i tak w sprawie mechanizm reverse charge nie znalazłby zastosowania. Wskazując na to, że jednym z głównych założeń wspólnotowego systemu VAT jest tworzenie rozwiązań zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu bądź unikaniu opodatkowania sąd stwierdził, że zgodzenie się ze spółką, że dla zastosowania odwrotnego obciążenia przez nierezydenta nie jest konieczne posiadanie przez nabywcę siedziby lub miejsca wykonywania działalności na terytorium kraju, doprowadzić mogłoby do nierozliczenia transakcji przez nabywcę w Polsce mimo takiego obowiązku, przy braku możliwości weryfikacji transakcji przez organy podatkowe (w tym sprawdzenia, czy usługa została faktycznie nabyta dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej). Z tego względu sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, zgodnie z którym art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. należy odczytywać zgodnie z celem przyświecającym racjonalnemu ustawodawcy, jakim jest szczelność systemu podatkowego. Zdaniem sądu ustawodawca wprowadzając te przepisy miał na myśli podatnika - usługobiorcę posiadającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, czemu dał wyraz nowelizując tę regulację z dniem 1 kwietnia 2013 r.

14 Końcowo sąd zauważył, że przywołany przez skarżącą na poparcie jej stanowiska wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3067/13, dotyczy innego stanu faktycznego.

15 1.6. Stwierdzając bezpodstawność zarzutów skargi oraz brak innych uchybień, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, sąd oddalił skargę spółki.

16 2. Skarga kasacyjna (k. 74-80)

17 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

18 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

19 1) prawa materialnego, tj.:

20 - art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia, przez ich niezastosowanie mimo zaistnienia przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.,

21 - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2, 3 i 3a w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, przez błędną wykładnię skutkującą poparciem stanowiska organu odwoławczego, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT na podstawie rozporządzenia ze względu na wykonywanie sprzedaży na terytorium Polski na rzecz niemieckiej spółki;

22 2) przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

23 2.3. W piśmie z dnia 14 czerwca 2016 r. spółka uzupełniła stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, zwracając uwagę na korzystne dla siebie wyroki WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/15 i III SA/Wa 1078/15, zapadłe w takim samym stanie faktycznym i prawnym jak w niniejszej sprawie (dotyczące zwrotu za II i IV kwartał 2012 r.).

24 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

25 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

26 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

27 4.1. W toku rozprawy kasacyjnej w dniu 12 września 2018 r. na pytanie Sądu pełnomocnik spółki oświadczył, że zwrot podatku za II i IV kwartał 2012 r. został dokonany.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 5. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

30 6. Badanie zasadności poszczególnych podstaw kasacyjnych należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przyznanie bowiem racji skarżącej co do zaistnienia istotnych nieprawidłowości w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowiłoby samodzielną podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej z uwagi na niemożność dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia, co z kolei skutkowałoby brakiem potrzeby badania innych podstaw kasacyjnych.

31 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w kształcie w jakim został sformułowany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, nie zasługuje na uwzględnienie.

32 Podnosząc w petitum skargi kasacyjnej "niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku" skarżąca w uzasadnieniu środka zaskarżenia wskazała, że:

33 - sąd ograniczył się do przytoczenia argumentów organu odwoławczego,

34 - wywód sądu jest nieusystematyzowany i w wielu punktach niezrozumiały, zmuszając skarżącą do odgadywania intencji sądu,

35 - sąd w jednym z akapitów uzasadnienia posłużył się sformułowaniem "ustalenia miejsca dostawy towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT", podczas gdy przepis ten określa miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomością, a nie miejsca dostawy towarów,

36 - sąd powołał się na wykładnię celowościową pomijając brzmienie przepisu obowiązującego w 2012 r. i odgadując intencje ustawodawcy w nowelizacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podczas gdy odgadywanie intencji ustawodawcy nie należy do obowiązków podatnika,

37 - sąd nie poddał szczegółowej refleksji argumentów przedstawionych przez skarżącą.

38 Analizując stanowisko spółki i uzasadnienie zaskarżonego wyroku pod kątem stawianych mu zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie wykazała, by doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. umożliwiającym uchylenie z powodu jego naruszenia zaskarżonego orzeczenia (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazujący, że uchybienie proceduralne może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wtedy, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i art. 183 § 1 p.p.s.a., statuujący związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej).

39 Należy przede wszystkim podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do kwestionowania merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji. To zatem, że w ocenie spółki sąd pierwszej instancji bezzasadnie odwołał się do wykładni celowościowej (pominął wykładnię językową) przepisu prawa materialnego, czy też odgadywał intencje ustawodawcy w nowelizacji przepisu, nie ma z punktu widzenia ewentualnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. istotnego znaczenia. Merytoryczna błędność wywodu sądu nie oznacza, że sąd nie przedstawił swojego stanowiska w sposób pełny, jasny i czytelny, a więc umożliwiający dokonanie jego kontroli w postępowaniu kasacyjnym.

40 Spółka wskazuje na "brak szczegółowej refleksji" sądu nad jej argumentami, jednak nie precyzuje tego zarzutu, uniemożliwiając związanemu granicami skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zagadnienia.

41 Podzielenie stanowiska organu odwoławczego i zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji argumentacji samo w sobie nie świadczy o naruszeniu jakiegokolwiek przepisu prawa, w tym art. 141 § 4 p.p.s.a.

42 Posłużenie się przez sąd sformułowaniem "ustalenia miejsca dostawy towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT", podczas gdy przepis ten określa miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomością, a nie miejsca dostawy towarów, choć niewątpliwie błędne, nie może być uznane za mogące mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że sąd pierwszej instancji swymi rozważaniami objął ustalenie miejsca świadczenia przez skarżącą usług, nie dostaw towarów, o czym świadczy w sposób niezbity całość uzasadnienia wyroku, stąd wskazane przez spółkę sformułowanie należy postrzegać w kategoriach pomyłki, a nie błędu merytorycznego, czy wręcz, jak sugeruje spółka, wprowadzenia "chaosu" do uzasadnienia. Co więcej, w skardze kasacyjnej skarżąca nawet nie próbuje wykazać, że posłużenie się przez sąd w jednym miejscu uzasadnienia nieprawidłowym określeniem mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, w tym np. uniemożliwiło skarżącej zrozumienie stanowiska sądu.

43 Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się też ze skarżącą co do tego, że wywód sądu jest nieusystematyzowany i niezrozumiały.

44 Sąd pierwszej instancji zidentyfikował istotę sporu w sprawie i poddał analizie przepisy mające znaczenie dla rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający odtworzenie toku rozumowania sądu. Sąd wskazał, że w jego ocenie nie zostały spełnione wymogi z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., które pozwoliłyby w stanie faktycznym sprawy uznać za podatnika nie skarżącą jako usługodawcę, lecz jej kontrahenta jako usługobiorcę. Zdaniem sądu pierwszej instancji w sprawie nie wystąpił import usług, gdyż usługa nie była świadczona przez podmiot zagraniczny na rzecz podmiotu krajowego w celu jej konsumpcji w kraju, a właśnie z myślą o tego rodzaju transakcjach stworzono mechanizm reverse charge.

45 Dalej sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nawet gdyby uznać, że transgraniczność transakcji nie jest wymagana dla zastosowania art. 17 u.p.t.u., to w sprawie i tak mechanizm reverse charge nie mógłby być zastosowany, po czym uzasadnił tak wyrażone stanowisko, zwracając uwagę na możliwość weryfikacji transakcji przez organy podatkowe i szczelność systemu podatkowego, potwierdzone przez dokonaną przez ustawodawcę z dniem 1 kwietnia 2013 r. nowelizację art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

46 Fragment uzasadnienia, który skarżąca w skardze kasacyjnej cytuje jako niezrozumiały, nie budzi istotnych wątpliwości interpretacyjnych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wywód zaprezentowany przez sąd pierwszej instancji należy odczytywać jako całość, a nie oderwane od siebie argumenty. Taka całościowa analiza toku rozumowania sądu pierwszej instancji pozwala uznać, że sąd ten za podstawowy argument za podzieleniem stanowiska organu uznał to, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. dotyczy transakcji transgranicznych, a sporna transakcja do takich nie należy. Uzupełniająco sąd posłużył się celowościową wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., wywodząc stąd o wymogu posiadania przez usługobiorcę siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności) w Polsce i zaznaczając, że takie właśnie znaczenie należy przypisać stosowanemu przez organ odwoławczy zwrotowi "polskiego rezydenta podatkowego". Sąd zaznaczył też, że "transakcja łańcuchowa" może odnosić się także do usług. Ostatnio przywołane argumenty stanowią odpowiedź na zarzuty podniesione w skardze, gdzie skarżąca kwestionowała posłużenie się przez organ niezdefiniowanym sformułowaniem "status polskiego rezydenta podatkowego" i jako niedbalstwo organu oceniła użycie sformułowania typu "transakcja łańcuchowa" do stanu faktycznego dotyczącego świadczenia usług. Sąd pierwszej instancji uznał te argumenty spółki za niezasadne, równocześnie wskazując na drugorzędny charakter podniesionych w ten sposób kwestii. Wywód ten jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczająco czytelny i nie powinien budzić istotnych wątpliwości skarżącej.

47 Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że spółka nie wykazała, by art. 141 § 4 p.p.s.a. został naruszony w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadny.

48 7. Na uwzględnienie zasługują natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 3 u.p.t.u.

49 8. Po pierwsze wymaga zaznaczenia, że nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa pogląd sądu pierwszej instancji, próbujący oddzielić "import usług" od mechanizmu reverse charge z art. 17 u.p.t.u. w jakimkolwiek zakresie. Dostrzegając, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie w transakcjach transgranicznych sąd samodzielne zidentyfikował import usług, w oparciu o tę definicję dochodząc do wniosku, że sporna w sprawie transakcja takiego importu usług nie stanowi i konkludując, że w związku z tym art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie może w stanie faktycznym sprawy znaleźć zastosowania. Uzupełniająco sąd przedstawił wywód na temat braku możliwości zastosowania mechanizmu reverse charge również w sytuacji, gdyby uznać, że art. 17 dotyczy innych transakcji niż transgraniczne.

50 Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem sądu nie doszło w sprawie do importu usług, gdyż:

51 - usługi nabyte i odsprzedane przez skarżącą związane są z konkretną nieruchomością mającą powstać na terytorium Polski,

52 - usługa nie jest świadczona przez podmiot zagraniczny na rzecz podmiotu krajowego w celu jej konsumpcji w kraju.

53 Wyrażając takie stanowisko sąd abstrahował od definicji ustawowej "importu usług", zawartej w art. 2 pkt 9 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o imporcie usług, rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jest zatem kluczową regulacją dla określenia, czy w ogóle mamy do czynienia z importem usług, a nie - jak sugeruje sąd pierwszej instancji - jedynie przepisem, który znajdzie zastosowanie już po przesądzeniu, że doszło do importu usług.

54 Powyższa konstatacja powoduje, że nie ma uzasadnienia prawnego rozróżnienie przez sąd pierwszej instancji dwóch opcji: 1) możliwości uznania spornej transakcji za import usług i zastosowania w związku z tym mechanizmu reverse charge z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., 2) możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. mimo braku transgranicznego charakteru usługi. Skoro bowiem to treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. determinuje, czy mamy do czynienia z importem usług, to niemożliwe jest dokonanie oceny danej transakcji pod tym kątem według kryteriów z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. niewynikających. Tymczasem takiej oceny dokonał sąd pierwszej instancji, stwierdzając w oderwaniu od brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., że sporna w sprawie transakcja nie ma charakteru transgranicznego. "Podstawowy" zatem tok rozumowania sądu pierwszej instancji uznać należy za błędny i niezgodny z prawem.

55 9. Przed poczynieniem dalszych rozważań warto przypomnieć, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Celem spółki jest uzyskanie zwrotu podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w związku z tym konieczne stało się zbadanie, czy spółka spełniała wymogi do uzyskania tego zwrotu. Wątpliwości organów i sądu pierwszej instancji budziło spełnienie tylko jednego z wymogów, stąd też tylko w tym względzie konieczne jest dokonanie stosownych analiz.

56 Prawodawca jako jeden z podstawowych warunków uzyskania zwrotu przez podmiot taki jak spółka (podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia) przewidział niewykonywanie na terytorium kraju, w okresie, którego dotyczy zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Wymóg ten nie dotyczył jednak dostaw towarów/świadczenia usług wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-l rozporządzenia, stąd zakwalifikowanie wszelkich wykonanych przez spółkę na terytorium kraju czynności podlegających VAT do tych wyjątków powodowałoby zasadność ubiegania się o zwrot podatku.

57 10. Sporne w sprawie jest spełnienie w okolicznościach sprawy wymogów do zastosowania wyjątku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia, tj. stwierdzenie, czy spółka wykonała usługę, w stosunku do której podatnikiem rozliczającym podatek od towarów i usług był nabywca tej usługi, o którym mowa w art. 17 u.p.t.u. W stanie faktycznym sprawy konieczne w związku z tym jest odwołanie się do przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz uzupełniających ten przepis art. 17 ust. 3 i 3a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Z przepisów tych (ich fragmentów relewantnych w sprawie) wynika natomiast, że podatnikiem będzie usługobiorca, jeśli:

58 1) usługa świadczona jest przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4),

59 2) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 (art. 17 ust. 3),

60 3) usługi, do których zastosowanie ma art. 28e, nie są świadczone przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 (art. 17 ust. 3a).

61 Spełnienie wymogów przewidzianych dla usługodawcy w okolicznościach sprawy nie jest kwestionowane - skarżąca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce.

62 Co więcej, sąd pierwszej instancji nie próbuje w istocie przekonać, że samo brzmienie art. 17 ust. 3 u.p.t.u. wskazuje na konieczność posiadania przez usługobiorcę siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Choć sąd zaznaczył, że odniesienie się do art. 15 (w art. 17 ust. 3 u.p.t.u.) "powoduje przyjęcie, iż zasada odwróconego obciążenia ma zastosowanie jedynie w stosunku do usługobiorcy, który jest podatnikiem podlegającym polskiej ustawie, a zatem wykonującym działalność opodatkowaną podatkiem VAT na terytorium Polski", z całości wywodów sądu wynika, że konieczność posiadania przez usługobiorcę siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce jest wywiedziona przy zastosowaniu wykładni celowościowej, nie językowej. Stąd jedynie dla porządku należy wskazać na panujący w piśmiennictwie i orzecznictwie konsensus, że status podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. nie jest związany z terytorium kraju, lecz dotyczy wszystkich podmiotów, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., I FSK 586/13 (ONSAiWSA z 2015 r., nr 4, poz. 72), w którym Sąd wprost stwierdził, że podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz również każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie UE lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy i art. 9 ust. 2 Dyrektywy 112, a także na stanowisko zajęte np. przez Tomasza Krywana (Komentarz VAT 2014, s. 199), zgodnie z którym nie ma podstaw, by pojawiający się wielokrotnie w treści ustawy zwrot "podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy" rozumieć jako oznaczający polskiego podatnika, tj. podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju. Komentator wskazał, że wniosek ten potwierdza brzmienie niektórych przepisów VAT, np. art. 18a ust. 1, który mówi o podatniku, o którym mowa w art. 15 ust. 1, nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego. Pogląd ugruntowany w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

63 11. Skoro nie ulega wątpliwości, że wymogu posiadania przez usługobiorcę siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności) na terytorium Polski nie da się wywieść przy użyciu wykładni literalnej art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.t.u., do rozważenia pozostaje, czy możliwe jest, jak postuluje sąd pierwszej instancji, stwierdzenie istnienia takiego wymogu uznania usługobiorcy za podatnika z tytułu importu usług na podstawie wykładni celowościowej powołanych przepisów. Odpowiedź na to pytanie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego musi być zdecydowanie negatywna. Należy mianowicie mieć na względzie, że art. 17 u.p.t.u. określa, kto w wymienionych w tym przepisie przypadkach ma status podatnika podatku VAT, tj. jest podmiotem potencjalnie zobowiązanym względem państwa z tytułu tego podatku. Z art. 217 Konstytucji RP wynika natomiast, że m.in. określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Przepis ten, ograniczając swobodę administracji publicznej, ma charakter sui generis gwarancji w stosunku do podatników, gdyż chroni ich przed dowolnością w zakresie kształtowania ich obowiązków w procesie stosowania prawa podatkowego (por. W. Nykiel/A. Mariański w: M. Safjan, L. Bosek [red.], Konstytucja RP. Tom II. Komentarz. Art. 87-243, Warszawa 2016 r., s. 1483). Należy też pamiętać o art. 2 Konstytucji RP, z zasady demokratycznego państwa prawnego Trybunał Konstytucyjny wyprowadził bowiem szereg zasad mających zastosowanie również w odniesieniu do prawa daninowego - w kontekście przedmiotowej sprawy istotne będą np. zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, dostatecznej określoności regulacji prawnych, stanowienia prawa jasnego i zrozumiałego dla obywateli czy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Z art. 217 Konstytucji RP także należy wywieść wymagania w zakresie dostatecznej określoności ustaw podatkowych (W. Nykiel/A. Mariański, op. cit., s. 1489 i n.). Gwarancyjny charakter tego przepisu dotyczy wyższych standardów zarówno co do zupełności regulacji, jak i jej klarowności (por. też T. Dębowska-Romanowska, Dylematy interpretacyjne artykułu 217, s. 220). Za naruszenie zasad konstytucyjnych uważane jest formułowanie niejasnych i nieprecyzyjnych przepisów podatkowych, które powodują niepewność adresatów co do ich praw i obowiązków. Ustawodawca nie może pozostawiać nadmiernej swobody w ustalaniu zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki organom stosującym prawo (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r., P 58/07, OTK-A 2009, nr 5, poz. 71). Warto też wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 41, w którym - odwołując się też do innych swoich orzeczeń - Trybunał podkreślił, że wymóg ustawowego określenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków i innych danin publicznoprawnych konkretyzuje w tej sferze życia gospodarczego zasadę określoności przepisów prawa, stanowiącą element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. Owa określoność nabiera ogromnego znaczenia w sferze stosunków daninowych, w których obywatel ze szczególną wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej. Trybunał zaznaczył, że prawidłowe sprecyzowanie przez ustawodawcę wszystkich powinności podatnika, wraz z dookreśleniem konsekwencji podejmowanych przez niego działań relewantnych z punktu widzenia ustanowionych obowiązków publicznoprawnych, stanowić ma nie tylko konieczny przejaw respektowania wymogów zasady zaufania do państwa i prawa, ale również wyraz przestrzegania zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Konsekwencją zasady określoności jest zasada in dubio pro tributario, z zasady określoności wynika bowiem konieczność precyzyjnego wyznaczania granic ingerencji w sferę praw i wolności obywatelskich (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13). Ustawodawca powinien zatem tak kształtować normy prawa podatkowego, aby ciężar opodatkowania był możliwy do przewidzenia, a ewentualne wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

64 Jeśli zostaną wydane przepisy ustawy podatkowej o niejednoznacznej treści, na sądach będzie spoczywał obowiązek dokonania wykładni realizującej zasady konstytucyjne, w tym obowiązek dostatecznej określoności wynikający z art. 217. Nie jest zatem dopuszczalny wymóg ponoszenia przez podatnika ciężarów, które nie wynikają wprost z ustawy, ale są wynikiem wykładni, zwłaszcza pozajęzykowej, organów stosujących prawo (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14, ONSAiWSA 2015, nr 2, poz. 19).

65 12. Mając powyższe rozważania na względzie na gruncie niniejszej sprawy należy stwierdzić, że niedopuszczalne było uznanie przez organy i sąd pierwszej instancji, że ustawodawca w sposób niepełny i wymagający uzupełnienia w drodze wykładni celowościowej określił warunki konieczne do stwierdzenia, czy mamy do czynienia z importem usług, z którego tytułu podatnikiem jest usługobiorca. Skoro w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (którego normę uzupełniają - w zakresie istotnym w sprawie - art. 17 ust. 3 i 3a u.p.t.u.) nie ma wprost przewidzianego wymogu, by usługobiorca miał siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, warunek taki nie może być skonstruowany w drodze wykładni celowościowej, zabieg taki bowiem należy uznać za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Wystarczy wskazać, że skarżąca - w myśl omówionych standardów konstytucyjnych - na podstawie samego brzmienia art. 17 u.p.t.u. powinna być w stanie przewidzieć, czy dokonanie przez nią sprzedaży usług związanych z nieruchomością położoną w Polsce na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Niemiec spowoduje niemożność ubiegania się o zwrot podatku, czy też nie. Spółka powinna zatem mieć zapewnioną możliwość racjonalnego zaplanowania własnych działań tak, by nie narażać się na nieprzewidziane konsekwencje podatkowe. Dodanie w drodze wykładni celowościowej kolejnego warunku, od którego uzależnione jest uznanie usługobiorcy za podatnika w myśl art. 17, a w konsekwencji spełnienie przez skarżącą wymogów z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i możliwość uzyskania zwrotu podatku w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., należy zatem uznać za niedopuszczalne. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest to, jakie powody kierowały organami i sądem pierwszej instancji, w tym to, czy były one (możliwość weryfikacji transakcji przez organy podatkowe, szczelność systemu podatkowego) w jakimkolwiek zakresie usprawiedliwione. Z tego też powodu nie ma potrzeby odnoszenia się do wywodu spółki wskazującej na bezzasadność argumentacji sądu w tym zakresie.

66 13. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w związku z powyższym stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w innych sprawach spółki, dotyczących zwrotu podatku za II i IV kwartał 2012 r. (prawomocne wyroki z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/15 i III SA/Wa 1078/15). Sąd w tych orzeczeniach trafnie wskazał, że art. 17 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - nie pozostawiał wątpliwości co do warunków dotyczących nabywcy umożliwiających przerzucenie na niego rozliczeń polskiego VAT, a warunek posiadania przez usługobiorcę siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce został do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wprowadzony dopiero z dniem 1 kwietnia 2013 r. (obecny art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.t.u.) i nie obowiązywał przed tą datą. Brak było zatem w 2012 r. przeszkód prawnych, by w odniesieniu do spornej transakcji zastosowany został mechanizm reverse charge.

67 W konsekwencji należało uznać, że skarżąca, jako podmiot niemiecki, który przy braku formalnej rejestracji świadczył na rzecz innego podmiotu niemieckiego usługę związaną z położoną na terenie Polski nieruchomością, była uprawniona do wystąpienia o zwrot podatku VAT na mocy art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdyż dokonana przez nią transakcja zaliczała się do wyjątków od niewykonywania sprzedaży na terytorium kraju w okresie, którego dotyczy zwrot, a konkretnie stanowiła wyjątek z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia.

68 14. Z tych to względów na uwzględnienie zasłużyły podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia, przez ich niezastosowanie mimo zaistnienia przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., a także art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2, 3 i 3a w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, przez błędną wykładnię skutkującą poparciem stanowiska organu odwoławczego, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT na podstawie rozporządzenia ze względu na wykonywanie sprzedaży na terytorium Polski na rzecz niemieckiej spółki.

69 15. Mając na uwadze to, że stan faktyczny sprawy nie był sporny, a kwestie materialnoprawne istotne dla rozstrzygnięcia były identyczne w obu instancjach postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zachodzą przesłanki do uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co z kolei umożliwiało zastosowanie art. 188 p.p.s.a., tj. po uwzględnieniu skargi kasacyjnej i uchyleniu zaskarżonego orzeczenia rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi. W wyniku rozpoznania skargi, z przywołanych już wyżej względów, zasadne okazało się zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., tj. uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

70 16. W uzupełnieniu powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał wskazanie, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120 i art. 121 o.p.), jak i zarzut naruszenia art. 28e u.p.t.u., nie mogły być uwzględnione, gdyż zarzuty te (czy ich nieprawidłowe rozpoznanie przez sąd pierwszej instancji) nie zostały podniesione w skardze kasacyjnej. Uwzględnienie tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiłoby obejście zasady związania granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a., z której wynika, że kwestie w skardze kasacyjnej niepodniesione nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważane, zwłaszcza Sąd ten nie może wyrażać w takiej sytuacji stanowiska odmiennego od tego zajętego przez sąd pierwszej instancji. Skoro zatem sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał wszystkie zarzuty zawarte w skardze, a spółka nie kwestionowała tego stanowiska w odniesieniu do wskazanych wyżej zarzutów, brak jest podstaw do czynienia w tym względzie jakichkolwiek rozważań, a w konsekwencji również uchylenia zaskarżonej decyzji także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanych orzeczeniach wydanych w innych sprawach spółki.

71 17. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny prawnej.

72 18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).

73 -----------------------

74 14