Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2018 r., I FSK 1364/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2018 r., I FSK 1364/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1404/15 w sprawie ze skargi T. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1404/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę T. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 18 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2009 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) z 18 grudnia 2014 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie.

3 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

4 W wyniku przeprowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, październik i grudzień 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w rozliczeniu za sierpień i październik 2009 r. spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT), podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził faktu dokonania wywozu z terytorium kraju towarów stanowiących przedmiot WDT oraz dostarczenia ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, decyzją z 18 grudnia 2014 r., określił spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i październik 2009 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowana. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 18 marca 2015 r. W uzasadnieniu, odnosząc się m. in. do podniesionej przez spółkę kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte decyzją, organ odwoławczy wskazał, że skutek ten w sprawie nie nastąpił. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 268/1), dalej: rozporządzenie Rady, zwrócił się bowiem do władz Republiki Federalnej Niemiec z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących transakcji pomiędzy spółką a niemieckim podatnikiem T. [...]. Spowodowało to w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień i październik 2009 r. na podstawie art. 70a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. na okres od 26 marca 2014 r. (dzień wystąpienia z ww. wnioskiem) do 26 listopada 2014 r. (dzień otrzymania odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej). Odnosząc się zaś do kwestii prawidłowości zastosowania przez spółkę 0% stawki podatku do spornych transakcji organ odwoławczy w całości podzielił ocenę prawną dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych, które również uznał za niewadliwe.

5 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

6 W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 70a § 1 i § 2 O.p. oraz art. 42 ust. 3, ust. 11 i ust. 14 w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

7 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd nie podzielił bowiem stanowiska organu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za objęte decyzją miesiące na podstawie art. 70a O.p. Wskazano, że warunkiem uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na ww. podstawie prawnej, jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek określonych w tym przepisie. W rozpoznanej sprawie, zdaniem Sądu, można uznać za spełnioną co najwyżej jedną z nich, tj. warunek, że określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Z całą pewnością nie została natomiast spełniona pierwsza z przesłanek. Dopuszczalność określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wynika bowiem z żadnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, lecz z przepisu prawa krajowego (ustawy o podatku od towarów i usług). Nie wystarczy odwołanie się, jak to uczyniły organy podatkowe, do rozporządzenia Rady. Wprawdzie Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2014 r., I FSK 1416/13 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w CBOSA), że przywołane rozporządzenie może stanowić podstawę prawną do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 O.p., ale zastrzegł, że znajduje on uzasadnienie w treści tego przepisu, dotyczącego zawieszenia postępowania, a nie w treści art. 70a O.p., dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd wyrażony w tym wyroku nie mógł więc, wbrew temu co przyjął organ odwoławczy, stanowić wsparcia dla jego tezy, że wystąpienie do obcej administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70a O.p. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że do wydania decyzji określającej doszło w warunkach przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i październik 2009 r., który upływał z końcem grudnia 2014 r.

10 4. Skarga kasacyjna

11 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i art. 70a § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło w warunkach przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i październik 2009 r., podczas gdy w niniejszej sprawie do przedawnienia takiego nie doszło, gdyż wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia.

12 W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

13 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

15 5.2. Przedmiotem sporu na tle niniejszej sprawy jest zagadnienie, czy zwrócenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 7 rozporządzenia Rady do władz Republiki Federalnej Niemiec z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących transakcji skarżącej zarejestrowanej na potrzeby VAT w Polsce oraz w Niemczech skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 O.p.

16 Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

17 Z treści tego przepisu wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest łączne wystąpienie dwóch wskazanych w nim przesłanek, tj.:

18 1) możliwość określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego musi wynikać z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz

19 2) ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

20 5.3. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z pierwszej z powyższych przesłanek wynika, iż aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 O.p., możliwość określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) musiałaby wynikać z jednego z wymienionych w przepisie aktów: umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

21 Tymczasem przedmiotowe rozporządzenie Rady nie jest na pewno umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, a - abstrahując w tej sprawie od spornej kwestii, czy może być ono w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) umiejscowione w pojęciu "ratyfikowane umowy międzynarodowe", jako akt pochodny, wydany na podstawie art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012, C 326/01), czyli ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1416/13), czy też sprzeciwia się temu wykładnia językowa art. 70a § 1 O.p., który expressis verbis odwołuje się do "ratyfikowanych umów międzynarodowych", a nie aktów pochodnych takich umów (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 155/17) - stwierdzić należy, że rozporządzenie to nie jest na pewno aktem, z którego wynika możliwość określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Materialnoprawną podstawę określenia takiego zobowiązania stanowi bowiem ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty do niej wykonawcze. Brak jest natomiast jakiejkolwiek umowy międzynarodowej, z której – z pominięciem ustawy o podatku od towarów i usług - wynikałaby możliwość określenia zobowiązania w tym podatku.

22 5.4. Powyższe natomiast rozporządzenie ustanawia wspólny system współpracy między państwami członkowskimi, w szczególności w zakresie wymiany informacji, za pomocą którego właściwe organy państw członkowskich mają pomagać sobie wzajemnie oraz współpracować z Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania podatku VAT, a w szczególności zwalczania oszustw podatkowych.

23 Jak wskazano w art. 1 rozporządzenia Rady: "Niniejsze rozporządzenie określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną".

24 Akt ten ma zatem charakter procesowy – "określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT" – nie zawiera natomiast norm, w oparciu o które zachodzi w ogóle możliwość określenia zobowiązania podatkowego w VAT.

25 Powyższe rozporządzenie umożliwia spełnienie drugiej z przesłanek z art. 70a § 1 O.p., tzn. stanowi akt prawny, w oparciu o który krajowy organ podatkowy może uzyskać odpowiednie informacje od organów innego państwa w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT, lecz jak już stwierdzono, z aktu tego nie wynika możliwość określenia tego zobowiązania, którą kształtuje ustawa o podatku od towarów i usług.

26 5.5. W świetle powyższego za chybiony uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i art. 70a § 1 O.p.

27 Uzasadnienie powyższego zarzutu w żadnym zakresie nie podważa powyższej wykładni art. 70a § 1 O.p., na której bazuje zaskarżony wyrok. W szczególności nie podważa tej wykłdni wyrażony przez organ pogląd, że stoi on "(...)na stanowisku, iż rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 i wystąpienie na jego podstawie do innego państwa Unii Europejskiej w celu pozyskania informacji, będzie spełniało warunki wymienione w art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wystąpienie następuje bowiem na podstawie innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska. Niewątpliwie zatem w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano dyspozycję art. 70a Ordynacji podatkowej, a prezentowane przez Sąd stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieuzasadnione(...)".

28 Przede wszystkim sam fakt wystąpienia na podstawie rozporządzenia Rady do innego państwa Unii Europejskiej w celu pozyskania informacji, wbrew powyższemu stanowisku, nie spełnia warunków wymienionych w art. 70a § 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wystąpienie takie co najwyżej stanowi o spełnieniu drugiej z przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70a § 1 O.p., gdyż jego celem jest ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wystąpienie takie nie realizuje jednak pierwszego warunku, o którym stanowi ten przepis, a mianowicie możliwości określenia zobowiązania podatkowego w VAT na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

29 5.6. Chybione jest także odwołanie się w skardze kasacyjnej do wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 729/12, gdyż Sąd w wyroku tym analizując treść art. 201 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w kontekście treści art. 70a § 1 O.p. stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że są to przepisy o różnym charakterze. Art. 201 § 1 pkt 6 O.p. jest normą procesową, a art. 70a § 1 – przepisem prawa materialnego. Hipoteza art. 70a § 1 O.p. jest zbudowana z dwóch członów: w pierwszym chodzi o stwierdzenie, czy sama możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania wynika z określonych w nim źródeł, tj. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Drugim warunkiem jest, aby od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa zależało ustalenie samej tylko wysokości tego zobowiązania. Tylko zatem co do tej drugiej części przesłanki zastosowania obydwu tych norm są podobne (tak też prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 144/12).

30 Z powyższych stwierdzeń, korelujących ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku, wynika, że spełnienie warunków określonych w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), dających podstawę do zwieszenia postępowania podatkowego, nie stanowiło o spełnieniu przesłanek z art. 70a § 1 O.p., skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

31 5.7. Reasumując, w kwestii spornego w niniejszej sprawie zagadnienia stwierdzić należy, że zwrócenie się przez organ podatkowy na podstawie rozporządzenia Rady do organów innego państwa z wnioskiem o udzielenie informacji w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70a § 1 O.p.

32 W tej sytuacji wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, a skarga kasacyjna jest niezasadna.

33 5.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny - stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej - oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

34 5.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.