Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2020 r., I FSK 1361/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2020 r., I FSK 1361/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 258/17 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 258/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.

3 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J.B. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

4 1) naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez błędne ustalenie przez sąd I instancji stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i w konsekwencji wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej,

5 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi oraz na nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo, że decyzje te w ocenie strony skarżącej zostały wydane przez organ podatkowy bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz z istotnym naruszeniem zasad postępowania, w tym z naruszeniem regulacji art. 121, art. 122, art. 187 i art. 155 Ordynacji podatkowej,

6 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania,

7 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy wobec skarżącego miał on zastosowanie,

8 5) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy polegające na niewystarczającym przedstawieniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi skarżącego.

9 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

11 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

12 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła. Przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna w świetle art. 176 p.p.s.a. jest sformalizowanym środkiem prawnym. Oznacza to po stronie skarżącego kasacyjnie obowiązek prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, poprzez ich przytoczenie i uzasadnienie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać do jakiego zdaniem skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym owo naruszenie polegało. Istotnym jest, że w przypadku zarzucenia uchybień procesowych należy dodatkowo wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wskazanych powyżej wymogów, mimo to jej konstrukcja pozwala na jej rozpoznanie.

13 4.2 Pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej jest skierowany pod adresem sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167). W jego rozpoznaniu wyjaśnić należy, że co do zasady naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy sąd rozpoznający skargę uchyli się od obowiązku wykonania kontroli, lub przyjmie inne niż legalność kryterium oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2017 r. II OSK 415/16, dostępny w bazie LEX). Takich zarzutów skarga kasacyjna nie zawiera. W ocenie kasatora błędnie wykonana funkcja kontrolna polegała na ustaleniu niewłaściwego stanu faktycznego. Niezależnie od tego, że sąd nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, to zaakceptowanie ustaleń organu, nie może być podważane za pomocą tego przepisu mającego charakter normy ustrojowej.

14 4.3 Zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i 155 ord. pod. skarżący kasacyjnie kwestionował zaakceptowanie przez sąd I instancji niewłaściwie zebranego materiału dowodowego. W jego ocenie materiał dowodowy będący podstawą rozstrzygnięcia był niepełny, bowiem organ podatkowy nie przesłuchał w charakterze świadków pracowników skarżącego, oraz zaniechał ponownego przesłuchania M.P. Mimo tak sformułowanego zarzutu kasator nie wskazał na naruszenie przez organ art. 188 ord. pod. Związanie zarzutami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się jedynie do tych naruszeń prawa, które zostały precyzyjnie w niej wskazane. Skoro zatem żądanie strony o przeprowadzenie dowodu skontrolowane może być w ramach zarzutu naruszenia art. 188 ord. pod., to niemożliwa jest jego pełna instancyjna kontrola. W kontekście przywołanego w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 121 ord. pod. podnieść należy, że nieuwzględniony przez organ podatkowy wniosek dowodowy był nieprecyzyjny, bowiem sam skarżący nie potrafił określić, który ze wskazanych świadków mógł mieć pożądaną przez niego wiedzę. Jeżeli podatnik kwestionuje przyjęte przez organ okoliczności faktyczne, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji poprzez prawidłowe wskazanie stosownego dowodu. Nadto przedstawienie poprawnej tezy dowodowej jest obowiązkiem strony zgłaszającej wniosek, w przeciwnym bowiem razie nie sposób ocenić czy dowód może być przydatny z punktu widzenia normy prawa materialnego. Skoro zatem strona nie przedstawiła prawidłowo skonstruowanego wniosku dowodowego, to organowi, który odmówił jego uwzględnienia, nie można zarzucić naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

15 4.4 Wskazując na niezasadność zarzutów niewłaściwego rozważenia materiału dowodowego podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom kasatora ustalenia organów podatkowych nie ograniczyły się do akceptacji zeznań M.P., z których wynikało, że faktury wystawione na rzecz skarżącego były fikcyjne. Kasator nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie jej powtórne przesłuchanie było istotne, tym samym nie wykazując jak uchybienie to mogłoby się przełożyć na wynik sprawy. Nie było naruszeniem art. 155 ord. pod. zaniechanie jej przesłuchania w sytuacji, gdy dwukrotnie nie stawiła się na wezwanie organu, a w aktach sprawy znajdowały się jej wcześniejsze zeznania. Nie może zejść z pola widzenia, że organ dysponował wydaną w stosunku do M.P. ostateczną decyzją wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która obejmowała sporne faktury. Co ważne z punktu widzenia rozpatrywanego zarzutu, organ również w oparciu o zeznania samego skarżącego wywiódł, że faktury były fikcyjne. W ocenie organu świadczyły o tym przywołane przez podatnika okoliczności. Zeznał bowiem, że nie znał kontrahenta, nie sprawdził czy działający pośrednik ma upoważnienia od firmy sprzedającej, nie miał żadnych potwierdzających transakcje umów czy innych dokumentów, nie znał żadnych szczegółów dostaw i nie potrafił wskazać osoby, która z ramienia jego firmy szczegóły takie by znała. Do tej części materiału dowodowego skarżący kasacyjnie nie odniósł się merytorycznie. Tym samym poprawnie sąd I instancji orzekł, że nie doszło do naruszenia żadnej z zasad postępowania podatkowego wymienionych w skardze. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej organ zebrał pełny materiał dowodowy i poprawnie go rozważył, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 121, art.122 i art. 187 § 1 ord. pod. Konstatacji tej nie może skutecznie zakwestionować przeprowadzona w skardze kasacyjnej wyrywkowa ocena materiału dowodowego, czy też argumentacja odwołująca się tylko do wybranych faktów.

16 4.5 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem uzasadnienie sporządzone przez sąd I instancji odpowiada wymogom wynikającym z tego przepisu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd szczegółowo wyjaśnił dlaczego przyjął za własny stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy, a przedstawiony sposób argumentacji pozwalał na pełną merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia, w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Nadto za pomocą tego zarzutu nie można zwalczać dokonanych ustaleń faktycznych, skoro celem tego przepisu jest wskazanie sposobu poprawnego konstruowania uzasadnienia (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r. II OSK 231/17- baza LEX).

17 4.6 Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie kasator przywołując orzecznictwo TSUE podniósł, że w sprawie nie rozważono czy podatnik zawierając kwestionowane transakcje działał w dobrej wierze. Tak skonstruowany zarzut nie mógł odnieść zamierzonego w nim skutku, bowiem kwestia tzw. "dobrej wiary" należy do okoliczności faktycznych sprawy. Innymi słowy zarzut taki badany być może jedynie w oparciu o podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro zatem skarżący kasacyjnie nie podważył dokonanych w sprawie ustaleń, to zarzut niewłaściwego zastosowania wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony.

18 4.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.