Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2020 r., I FSK 1353/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2020 r., I FSK 1353/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 93/16 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2015 r. nr ILPP2/4512-1-645/15-3/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

3 1.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów złożona została od wyroku z 28 kwietnia 2016 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, którym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylona została, zaskarżona przez Gminę W. (dalej: Gmina/skarżąca) interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: Organ) z 16 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zw. dalej: VAT), jej wniosek dotyczy wydatków poniesionych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zatem rozstrzygnięcie przedmiotu sprawy pozostaje poza wpływem zmian przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zw. dalej: ustawa o VAT), które będą obowiązywać od dnia 1 stycznia 2016 r.

5 1.3. Gmina wskazała, że wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, z których większość jest realizowana przez nią w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT; w tym zakresie dokonuje:

6 A) transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (np. sprzedaży nieruchomości, udostępnia odpłatnie lokale użytkowe, refakturuje media związane z lokalami użytkowymi); transakcje te dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT,

7 B) transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku, (np. sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali), co dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

8 Skarżąca wskazała, że po jej stronie występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT). Są to :

9 C) polegające na uzyskiwaniu przez nią określonych wpływów (np. dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych);

10 D) niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw).

11 Skarżąca zaznaczyła, że w związku z wykonywaniem czynności (A-B) oraz zdarzeniami (C-D), ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany. Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A-B), oraz spoza zakresu VAT (C-D). Wskazała, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń spoza regulacji VAT (np. wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, wymieniła przykładowe wydatki na towary i usługi). Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

12 1.4. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytania:

13 1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

14 2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

15 3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

16 1.5. Prezentując własne stanowisko Gmina wskazała, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

17 1.6. W zaskarżonej interpretacji Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług wykluczona jest możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających VAT. Obowiązkiem Gminy jest więc przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym te wydatki są związane. Sposób wyodrębnienia ma być obiektywny, a wybór metody należy do obowiązków Gminy. Ponadto wskazano, że art. 90 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych), nie dotyczy czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT. W konsekwencji te ostatnie czynności nie powinny być uwzględniane w proporcji z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, tylko odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

18 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

19 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła:

20 • niewłaściwą interpretację art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez uznanie, że dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego,

21 • niezastosowanie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

22 • naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012r poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez nie odniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT prezentowanej w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

23 • naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., przez brak jednoznacznego i czytelnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań nr 2 i 3,

24 • art. 14h w zw. z art. 121 O.p., przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów;

25 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

26 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. Kierując się wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, Sąd pierwszej instancji uznał, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach na zakup towarów i usług wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. W rezultacie za błędną uznał wykładnię przepisów prawa podatkowego zawartą w zaskarżonej interpretacji podatkowej. W ocenie Sądu stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia nie tylko w treści przywołanej uchwały jak i w treści przepisów prawa, które - w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. - nie zawierały – poza art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, regulacji dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym (opodatkowaną i zwolnioną) i działalność pozbawioną takiego charakteru (niepodlegającą opodatkowaniu). Za niezasadne Sąd uznał natomiast podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

27 4. Skarga kasacyjna Organu

28 4.1. W skardze kasacyjnej Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

29 4.2. Jako podstawy kasacyjne Organ powołał naruszenie:

30 1) przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

31 - art. 146 § 1 w zw. z art. art. 141 § 4 P.p.s.a przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w konsekwencji błędnego przyjęcia, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 znajduje odpowiednie zastosowanie do stanu faktycznego w sprawie, podczas gdy ze względu na odmienny stan faktyczny będący przedmiotem oceny nie ma zastosowania;

32 - art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14 h oraz art. 14 c O.p. - przez uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w uzasadnieniu prawnym stanowiska, organ powinien ustosunkować się do przytoczonych przez skarżącą we wniosku orzeczeń sądowych i wyjaśnić dlaczego nie zgadza się z prezentowaną w nich wykładnią;

33 2) naruszenie prawa materialnego tj.: art. 90 ust. 1- 3, w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku:

34 - podatku naliczonego, wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, a brak możliwości takiego przyporządkowania nie przesądza o możliwości pełnego odliczenia;

35 - podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jak i z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy, a tym samym podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności.

36 4.3. Postanowieniem z 26 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., zawiesił postępowanie kasacyjne do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 10 lipca 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Postanowieniem z 18 października 2019 r., w związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17, rozstrzygnął ww. pytanie prejudycjalne, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 193 P.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie.

37 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 5.1. Skarga kasacyjna Organu zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiły się jedynie do ewentualnych naruszeń wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

39 5.2. Kwestią sporną w sprawie pozostaje prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku, jak i niepodlegających ustawie o VAT, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Sąd pierwszej instancji, akceptując w tym zakresie stanowisko Gminy, oparł swoje orzeczenie na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10.

40 5.3. Za nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Organu, że wadliwość argumentacji Sądu pierwszej instancji wynika z nieuprawnionego odwołania się do treści uchwały NSA, która nie odnosiła się do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Przywołana uchwała bowiem określa zakres uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, czy podatnik jest typowym przedsiębiorcą, czy jednostką samorządu terytorialnego, która łączy różne formy działalności. Jej treść wpływała na rozumienie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT we wszystkich przypadkach, w których przepis ten znajdował zastosowanie, bez względu na to, kto był podatnikiem. Jakkolwiek jednostka samorządu terytorialnego nie jest typowym przedsiębiorcą, jest jednak adresatem normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie. Przywołana uchwała została powoływana w szeregu orzeczeń sądowych wydawanych właśnie w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego, wpływając w tym zakresie na linię orzeczniczą dotyczącą sposobu rozliczeń podatkowych dokonywanych przez te podmioty (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., I FSK 384/12 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W sprawie nie było istotne zagadnienie dotyczące wykonywania przez Gminę czynności zwolnionych - to, że czynności zwolnione z opodatkowania nie dają uprawnienia do odliczenia i muszą być uwzględnione w proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie było w istocie sporne. Znajdujące się w uchwale tezy przystawały więc do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. należy uznać za nietrafny.

41 5.4. Zasadność skargi kasacyjnej wynika z tego, że poglądy wyrażone w powołanej uchwale straciły aktualność z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, który zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Sąd w tym pytaniu wskazał, że do końca 2015 r. brak było w przepisach krajowych unormowania zagadnienia określania proporcji (tzw. prewspółczynnika), dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Na tym tle powziął wątpliwość, czy zawarty w uzasadnieniu przywołanej uchwały NSA wniosek (wobec braku skorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT), że stan taki przyznaje podatnikowi pełne prawo do odliczenia VAT, również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT, pozostaje uzasadniony w świetle art. 168 lit. a Dyrektywy 112.

42 5.5. Trybunał Sprawiedliwości we wskazanym wyroku zaprezentował stanowisko, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

43 5.6. W powołanym wyroku Trybunał wskazał, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). W latach podatkowych przed 1 stycznia 2016 r. obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków o charakterze mieszanym. Trybunał wskazał, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

44 5.7. Wprawdzie Dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału (pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego) VAT naliczonego od wydatków mieszanych - państwa członkowskie dysponują zatem swobodą w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału - to jednak, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem jego zakresu, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

45 5.8. Z powołanego wyroku wynika, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

46 5.9. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

47 5.10. Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. W tym miejscu należy odwołać się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. I FSK 119/17, w którym - powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie - wyrażono pogląd, zgodnie z którym, mimo że orzeczenie prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a Trybunał nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego - to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.

48 5.11. Jednocześnie w przywołanym orzeczeniu NSA uznał pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 maja 2019 r., C- 566/17, względem wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 i powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowo-administracyjnego, stwierdził, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a., uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w powołanym wyroku Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., I FSK 147/13, dostępny j.w.). Zwrócił uwagę na to, że: "Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego" (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., C-224/01, pkt 56 i 57).

49 5.12. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 19 listopada 2009 r., C-314/08, orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne. W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku Trybunału nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia skutecznej ochrony jednostce. Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

50 5.13. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że skoro spór w sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję do tej ustawy art. 168 Dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do badanej sprawy.

51 5.14. Jeżeli zatem Trybunał stwierdził, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

52 5.15. Za zasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne. Zwrócić jednak należy przy tym uwagę, że powyższej wykładni art. 168 lit. a Dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

53 5.16. Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

54 5.17. W realiach niniejszej sprawy Gmina we wniosku o wydanie interpretacji domagała się od organu m.in. wskazania sposobu wyliczenia i zastosowania jakiejkolwiek (poza wynikającą z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się do tej kwestii stwierdzając, że "W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego". Organ wskazał w interpretacji, że "Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczaniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego, bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia".

55 5.18. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy, który dotyczy zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

56 5.19. Wskazać należy, że dotychczasowa praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelując z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33, 39; a także C-496/11, EU:C:2012:557 (pkt 42), C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury Dyrektywy 112.

57 5.20. Z uwagi na wyrok TSUE w sprawie C-566/17, który zakwestionował tę wykładnię, NSA, jako sąd krajowy - respektując stanowisko Trybunału jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w powołanym orzeczeniu - musi brać pod uwagę także konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do poprzedniej wykładni prawa podatników.

58 5.21. Jak orzekł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., C-268/06, EU:C:2008:223 (pkt 100), "spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem". W szczególności należy mieć w tym zakresie na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy braku jednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to przez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego.

59 5.22. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000 r., P 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

60 5.23. Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje.

61 5.24. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

62 5.25. Tym samym następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, odnośnie okresów rozliczeniowych do dnia 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019 r., C-566/17, muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich, jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia. Zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 roku) i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

63 5.26. Znamienne jest w tym zakresie to, co stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15, nawiązując do konsekwencji wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, jakiej dokonał Trybunał w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., C-8/01 (EU:C:2003:621), która skłoniła niektóre państwa członkowskie do zwolnienia z VAT usług świadczonych przez niezależne grupy osób utworzone przez podmioty takie, jak towarzystwa ubezpieczeniowe. Wskazał w tym zakresie, że organy krajowe nie mogą ponownie otworzyć ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112, zgodnie z tym, jak został on zinterpretowany w pkt 32 niniejszego wyroku (por. analogicznie wyroki: z dnia 6 października 2009 r., C-40/08, EU:C:2009:615, pkt 37; a także z dnia 21 grudnia 2016 r., C-154/15, C-307/15 i C-308/15, EU:C:2016:980, pkt 68).

64 5.27. Analogicznie należy podejść do ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych podatników, którzy nie powinni ponieść uszczerbku z tytułu stosowania się do wykładni prawa dokonanej przez NSA w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, w której w spornym przedmiocie wątpliwości prawne rozstrzygnięto na korzyść podatników. Należy mieć w tym zakresie na uwadze, że sytuacja prawna podatników stosujących się w swoich rozliczeniach do wykładni wynikającej z powołanej uchwały, oraz opartego na niej orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być gorsza od tej, którą otrzymują podatnicy stosujący się do interpretacji (objaśnień prawnych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej właściwego organu), która uległa zmianie (por. art. 14m § 1 O.p., art. 35 ustawy z dnia 30 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców [Dz.U. poz. 646, ze zm.]).

65 Oznacza to, że podatnicy ci nie są z tego tytułu zobligowani, w stosunku do okresów rozliczeniowych, których zobowiązania podatkowe nie uległy jeszcze przedawnieniu, do korekty rozliczeń tych okresów.

66 5.28. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zachodzą podstawy do zastosowania w sprawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Gminy, jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.