Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2018 r., I FSK 1345/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2018 r., I FSK 1345/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki jawnej z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 116/16 w sprawie ze skargi P. spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółki jawnej z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2016 r., w sprawie I SA/Łd 116/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził wobec ww. Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007 r. W toku kontroli ustalono, że w październiku 2007 r. Strona zaewidencjonowała faktury dokumentujące nabycie usług budowlanych wystawione przez R. S. z siedzibą w Z. Organ kontroli skarbowej uznał, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi w nich opisane nie zostały faktycznie wykonane ani przez wystawcę tychże faktur, ani jego podwykonawcę. W związku z tym decyzją z 19 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 112.780 zł.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 18 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

6 WSA w Łodzi wyrokiem z 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 443/13, oddalił skargę Strony na powyższą decyzję.

7 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1981/13, uchylił ww. orzeczenie WSA w Łodzi.

8 Ponownie rozpatrując skargę na decyzję organu odwoławczego WSA w Łodzi wyrokiem z 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 376/15, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności wykonania spornych usług. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie brak było ustaleń organów podatkowych dotyczących wyjaśnienia, czy Strona skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć o tym, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

9 Decyzją z 3 grudnia 2015 r., wydaną po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego, z uwzględnieniem zaleceń zawartych w wyroku WSA w Łodzi z 13 maja 2015 r., I SA/Łd 376/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 19 listopada 2012 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 112.780 zł. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji co do tego, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, gdyż opisane w nich usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę tychże faktur, natomiast Spółka miała świadomość, że czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami wiązały się z oszustwem w podatku od towarów i usług.

10 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

11 2.1. W skardze do WSA w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła przy tym organowi odwoławczemu naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 Konstytucji RP oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

12 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

14 3.1. WSA w Łodzi nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

15 3.2. Powołując się na przepis art. 153 P.p.s.a., Sąd I instancji wskazał, że z wyrażonej we wcześniejszym wyroku WSA w Łodzi z 13 maja 2015 r. oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynika jasno, że organy podatkowe w niniejszej sprawie powinny były ocenić, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, mającej na celu oszustwa podatkowe. Sąd uznał, że - wbrew zarzutom skargi - Dyrektor Izby Skarbowej nie był zobowiązany do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie tej spornej kwestii, w szczególności nie był zobowiązany do uwzględnienia wniosków dowodowych Podatnika i dopuszczenia dowodu z zeznań świadków: R. S., G. O. i Z. S. Organ podatkowy był natomiast zobowiązany do ustalenia i oceny, czy Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Mógł to uczynić na podstawie już zebranego wcześniej materiału dowodowego, jeżeli materiał ten był wystarczający do takich ustaleń i ocen.

16 3.3. W ocenie WSA w Łodzi, organ zastosował się do oceny prawnej i zaleceń tutejszego Sądu i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego już wcześniej ocenił, że Podatnik zdawał sobie sprawę z tego, że sporne faktury wystawione przez R. S. nie dokumentują w rzeczywiści wykonanych usług. Przede wszystkim, za zupełnie niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia Strony skarżącej, że była ona przekonana, iż zlecone usługi budowlane wykonują pracownicy R. S. Oczywistym jest bowiem, że R. S. tych prac nie wykonywał, bo przecież on sam takiej wersji nie potwierdził. Prac tych nie wykonał także G. O., domniemany podwykonawca R. S., skoro przyznał się do wystawiania pustych faktur, a nie do wykonywania konkretnych prac budowlanych. Sąd zwrócił uwagę, że taki stan faktyczny wynika z zeznań R. S. i G. O., ale także z decyzji podatkowych wydanych wobec tych osób w związku z wystawianiem pustych faktur, także na rzecz Strony skarżącej oraz z wyroków sądów administracyjnych wydanych w wyniku kontroli tych decyzji. Dowody te - zdaniem Sądu - zostały przez organ wskazane i prawidłowo ocenione. Zasadnie też organ wskazał, że R. S. nie był postacią nieznaną Z. G. i M. G., a więc nie jest wiarygodna wersja Podatnika o pozostawaniu w przekonaniu, że pracownicy R. S. wykonują prace budowlane, gdy jednocześnie zostało udowodnione, że prac tych nie wykonali ani pracownicy R. S., ani G. O. Za niewiarygodną Sąd uznał też wersję Strony skarżącej, że przez długi czas trwania prac budowlanych na terenie hurtowni wspólnicy skarżącej Spółki nie mogli się zorientować, że prac nie wykonuje R. S. W ocenie Sądu, oczywistym jest, że konieczne było uzgadnianie różnych spraw związanych z robotami budowlanymi, a więc bieżąca komunikacja pomiędzy inwestorem i wykonawcami, co oznacza, że Strona skarżąca doskonale wiedziała, kto faktycznie prace budowlane wykonuje, a w szczególności, że wykonawcą tychże prac nie jest R. S. Ponadto o niewiarygodności twierdzeń wspólników skarżącej Spółki, co do ich przekonania o tym, kto jest wykonawcą prac budowlanych, świadczą dostrzeżone i podkreślone przez organ znaczne rozbieżności pomiędzy zeznaniami poszczególnych wspólników co do czasu i zakresu prac budowlanych.

17 3.4. Sąd podkreślił przy tym, że ustalenia organów, co do tego, że sporne faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasługują na pełną akceptację i te ustalenia nie były w żaden sposób podważane ani we wcześniejszych wyrokach tutejszego Sądu (to jest w wyroku z 9 lipca 2013 r., I SA/Łd 443/13 i w wyroku z 13 maja 2015 r., I SA/Łd 376/15), ani też w wyroku NSA z 23 stycznia 2015 r., I FSK 1981/13. Wobec powyższego wystarczające jest obecnie stwierdzenie, że organy wyjaśniły dostatecznie sprawę, zebrały wystarczający materiał dowodowy i właściwie go oceniły. Z zebranego materiału dowodowego w sposób oczywisty wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uprawniało organy do zakwestionowania podatku naliczonego z nich wynikającego. Wbrew zarzutom skargi nie zachodziła zatem konieczność przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywistego wykonywania usług budowlanych przez R. S.

18 4. Skarga kasacyjna.

19 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

20 I. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez uznanie, iż transakcja dokonana z firmą R.S. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy, a usługa nie mogła być wykonana przez podwykonawcę,

21 II. przepisów postępowania, tj.:

22 - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze:

23 - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadków i przesłuchania strony, zgłoszonych w toku postępowania, kwitując to dwoma słowami - bez znaczenia,

24 - art. 153 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wytycznych zawartych w wyroku NSA wydanym w niniejszej sprawie, sygn. akt I FSK 1981/13.

25 Strona wniosła przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

26 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

27 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 5.1. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

30 5.2. Wśród wymienionych wyżej wymogów, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia w skardze kasacyjnej uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę aspirującą do wniesienia skargi kasacyjnej, której zarzuty zostaną merytorycznie rozpatrzone, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia.

31 5.3. Oceniając skargę kasacyjną Skarżącego złożoną w niniejszej sprawie w kontekście przedstawionych wyżej zasad ogólnych dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na nieadekwatność sformułowanych w niej zarzutów kasacyjnych w stosunku do treści zaskarżonego wyroku oraz lakoniczność uzasadnienia tychże zarzutów kasacyjnych, nie ma żadnych podstaw do jej uwzględnienia.

32 5.4. W niniejszej sprawie Skarżący podnosi, że "został całkowicie pozbawiony możliwości obrony swoich praw, z uwagi na odmowę przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych i oparcie w całości materiału dowodowego na dokumentach zebranych w innych postępowaniach". Oprócz jednak tego stwierdzenia, niepowiązanego zresztą z żadnym ze sformułowanych zarzutów kasacyjnych, nie określił, jakich wniosków dowodowych przez niego zgłoszonych nie przeprowadzono, a tym samym nie wykazano także, jaki wpływ to uchybienie mogło mieć dla wyniku sprawy po myśli art. 174 pkt 2) P.p.s.a.

33 5.5. Ponadto - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł twierdzenia, iż "dowód z przesłuchania strony może być zastąpiony zeznaniami strony, które składała ona jako świadek". Takie stanowisko wyraził bowiem Sąd I instancji w poprzednim swoim wyroku z 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 443/13, który został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt

34 I FSK 1981/13.

35 5.6. Te fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazane wyżej w pkt 5.4. i 5.5., powielone zresztą z poprzedniej skargi kasacyjnej Strony od wyroku WSA z 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 443/13, wskazują, że Strona skarżąca, mimo że do niniejszej skargi kasacyjnej, w porównaniu z uprzednią, dodała zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., nie uwzględniła jednak, że przedmiot jej skargi kasacyjnej, tzn. wyrok WSA z 7 kwietnia 2016 r., w sprawie I SA/Łd 116/16, wydany został już w innych okolicznościach prawnych, a tym samym z odmiennym od poprzedniego uzasadnieniem. Tymczasem z motywów skargi kasacyjnej wynika, że Strona skarżąca utrzymuje, że sporne transakcje zawarte przez Skarżącą z R. S. zostały wykonane przez tę firmę za pomocą podwykonawców, podczas gdy NSA w wyroku z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1981/13, nie zakwestionował prawidłowości ustaleń organów co do tego, że faktury wystawione przez R. S. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd ten zalecił jedynie przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonanie analizy świadomości Skarżącego co do nierzetelności dokumentujących nabycie usług budowlanych faktur wystawionych przez R.S. z siedzibą w Z.

36 Ponieważ wyrokiem z 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 376/15, WSA w Łodzi, stosując się do wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1981/13, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, właśnie te okoliczności były przedmiotem szczególnej oceny dokonanej przez organ odwoławczy.

37 Próba zwalczenia tej analizy jedynie odwołaniem się w skardze kasacyjnej do nieadekwatnych do stanu faktycznego sprawy: "orzeczeń "TSUE z dnia 12 stycznia 2006 w sprawach połączonych C-354/03, C-335/03 i C-484/03" oraz wyroku "WSA z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/2006" - uznana musi zostać za chybioną.

38 5.7. Sąd I instancji trafnie zatem stwierdził, że organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosował się do oceny prawnej i zaleceń tego Sądu i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego już wcześniej wykazał, że Podatnik zdawał sobie sprawę, że sporne faktury wystawione przez R. S. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług.

39 5.8. Tym samym żaden ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie może być uznany za zasadny, gdyż Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122,

40 art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., a tym samym naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w pełni odpowiada wymogom tego przepisu.

41 Również odnośnie zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., Strona skarżąca w jakikolwiek sposób nie wykazała jego naruszenia, gdyż trafnie Sąd I instancji wskazał, że poczynione już wcześniej w sprawie ustalenia dawały wystarczające podstawy do wykazania przez organ, że Strona skarżąca miała świadomość fikcyjności zakwestionowanych faktur, wobec czego nie było potrzeby czynienia w tym zakresie dodatkowych ustaleń.

42 5.9. W konsekwencji powyższego oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego "poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, iż transakcja dokonana z firmą R.S. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy, a usługa nie mogła być wykonana przez podwykonawcę", gdyż w sytuacji, gdy w żaden sposób nie został podważony ustalony w tej sprawie stan faktyczny, w którym przyjęto, że zakwestionowane faktury dokumentowały fikcyjne transakcje (niewykonane w ogóle przez firmę R.S., a skarżąca Strona miała świadomość ich fikcyjności, nie można Sądowi I instancji zarzucić nieprawidłowości oceny zastosowania ww. przepisu prawa materialnego przez organy podatkowe i w konsekwencji pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych faktur.

43 5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie

44 art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

45 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.