Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., I FSK 1345/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., I FSK 1345/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 499/10 w sprawie ze skargi R. B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 499/10 w sprawie ze skargi R. B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

4 1.2. Przytaczając stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca z okazji świąt i uroczystości nieodpłatnie przekazuje swoim kontrahentom kalendarze, kartki świąteczne, kosze okolicznościowe, ciasta, słodycze i inne upominki o podobnym charakterze. Działania te mają na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w odbiorze kontrahentów i klientów, budowanie lojalności i umacnianie wzajemnych więzi biznesowych. Przekazywane towary, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości, jak również ilości wydawanych towarów uniemożliwiają uznanie ich za próbki w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT).

5 W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, że w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego opisane czynności polegające na nieodpłatnym przekazywaniu upominków na rzecz kontrahentów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto wniosła o potwierdzenie, że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach od dostawców dokumentujących zakup upominków przekazywanych nieodpłatnie na rzecz jej kontrahentów. W opinii Skarżącej wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez tego podatnika wykorzystywane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, jak i w odniesieniu do nabywanych przez niego towarów i usług, które pomimo braku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi służą prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika, np. zakupy o charakterze ogólnym, takie jak najem powierzchni biurowej, zakup materiałów biurowych, obsługa prawna itp.

6 1.3. Minister Finansów uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazał, że nieodpłatne przekazanie przez Skarżącą towarów stanowiących upominki w przypadku, gdy przy ich nabyciu przysługiwało wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Według Ministra konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez Spółkę, będącą podatnikiem VAT, towarów na cele związane z przedsiębiorstwem, wynika z tego, że podatnik występuje w tym przypadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i w tym zakresie powinien ponieść ciężar podatku.

7 Zdaniem organu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych w ramach akcji promocyjnych towarów, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:

10 - art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podlegają opodatkowaniu;

11 - art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 – zwanej dalej Dyrektywą 112) - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim powołaniu się i zastosowaniu jej przepisów w drodze posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisów prawa krajowego,

12 - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.) - przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług podlegających nieodpłatnym przekazaniom,

13 - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej - przez pominięcie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie objętym zaskarżoną interpretacją.

14 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

16 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja nie respektuje założenia racjonalności ustawodawcy oraz narusza utrwaloną zasadę interpretacji przepisów prawa podatkowego, która polega na odwoływaniu się przede wszystkim do literalnej wykładni tych przepisów.

17 3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu po dniu 1 czerwca 2005 r., a konkretnie do ustalenia, czy w zakresie przypadków określonych w dyspozycji ww. przepisu mieści się również nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

18 Odwołując się do literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, WSA wskazał, że aby według tego przepisu uznać przekazanie towaru za podlegającą opodatkowaniu dostawę towaru, przekazanie to musi być nieodpłatne oraz niezwiązane z przedsiębiorstwem, a brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przekazanie więc towarów, jak w niniejszej sprawie, dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 już ze względu na art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W takiej sytuacji nie istnieje potrzeba "ponownego" zwalniania z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

19 3.3. Sąd, opierając swoje stanowisko w tym zakresie na poglądach wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie podzielił argumentacji organu, iż stanowisko Spółki prowadzi do absurdalnego wniosku, że żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku. Otóż w niniejszej sprawie taki podatek istotnie nie będzie zapłacony, ale nie można nazwać takiej sytuacji absurdalną. Ustawa w wielu innych przypadkach godzi się z faktem, iż żaden uczestnik obrotu gospodarczego nie zapłaci podatku w sensie ekonomicznym. Co więcej – także organ taką sytuację zauważa i nie traktuje jej jako absurdalnej, przyznaje bowiem, że w przypadku przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów i próbek, podatnik przekazujący je nie zapłaci podatku, nie zapłaci go też żaden inny uczestnik obrotu.

20 3.4. Odnosząc się do drugiego z pytań postawionych we wniosku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczność iż przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary, zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu, nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 ustawy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W opinii Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika, przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną.

21 3.5. Zdaniem WSA, w realiach rozpoznawanej sprawy nie zaistniała potrzeba sięgania do wykładni prowspólnotowej przepisów ustawy o VAT, wobec usunięcia wątpliwości na płaszczyźnie wykładni językowej.

22 4. Skarga kasacyjna.

23 4.1. Pismem z dnia 6 września 2010 r. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów.

24 Minister Finansów stanął na stanowisku, iż przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Sąd, że nie podlega opodatkowaniu każde nieodpłatne przekazanie towarów tylko z uwagi na uznanie go za związane z prowadzoną działalnością - pomijając przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, naruszałoby racjonalność i celowość działania ustawodawcy. W związku z tym przyjął, że skoro w ustawie wskazane zostały (w art. 7 ust. 3) towary, których przekazanie nie podlega opodatkowaniu, a także (dla skonkretyzowania) ich definicje, to nieodpłatne przekazanie tylko tych towarów - przy spełnieniu dodatkowych warunków (wartość prezentów i prowadzenie ewidencji, o których mowa w ust. 4 oraz cechy próbki wynikające z ust. 7) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym zaprezentowany w interpretacji pogląd, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych - jest uzasadniony i w pełni potwierdza racjonalność ustawodawcy.

25 W związku z powyższym, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o:

26 - uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

27 - uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

28 - zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

29 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła.

30 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

31 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

32 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

33 5.3. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. Jego zdaniem nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów.

34 5.4. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast interpretowany w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

35 W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

36 5.5. Nakładanie podatków należy do wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., sygn. akt U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., sygn. akt K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

37 5.6. Dokonując wobec tego interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

38 5.7. Podkreślić należy, że proponowany przez organ sposób interpretacji spornego przepisu nie prowadzi do wyjaśnienia w drodze wykładni systemowej przepisu niejasnego w świetle wykładni językowej, lecz do wniosków całkowicie sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Powoduje to, że wykładnia taka jest w istocie wykładnią contra legem.

39 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu stanowisko, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

40 Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. – dokonana ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 956, dalej jako ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r.) – usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

41 5.8. Z uwagi na powołaną w skardze kasacyjnej argumentację odwołującą się do przepisów prawa wspólnotowego, należy zwrócić uwagę na sprzeczność art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami dyrektyw dotyczących podatku VAT. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a obecnie art. 16 Dyrektywy 112 jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 6/08 (publ.: ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

42 5.9. Należy wobec tego stwierdzić, że słuszna jest, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z której wynika, iż przekazanie przez Skarżącą spółkę bez wynagrodzenia towarów promocyjnych oraz handlowych w formie nagród oraz prezentów mających na celu zwiększenie sprzedaży – czyli na cele związane z tym przedsiębiorstwem - nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r. prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na przytaczany już w powyższych rozważaniach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1213/08; z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 22/10 (wszystkie publ.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadny.

43 5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.