Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., I FSK 1343/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., I FSK 1343/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 297/20 w sprawie ze skargi M. Spółka Akcyjna sp. k. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Spółka Akcyjna sp. k. w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 lipca 2020 r., I SA/Sz 297/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez M. S.A. Sp. k. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "Spółka") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług w zakresie produkcji sztucznej biżuterii i wyrobów podobnych, produkcji wyrobów jubilerskich i podobnych oraz działalności usługowej związanej z produkcją biżuterii i wyrobów jubilerskich. Głównym kontrahentem skarżącej jest spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii, z którą nawiązała umowę o stałej współpracy. Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, nie jest polskim podatnikiem podatku od towarów i usług, nie posiada statusu podatnika VAT-UE. Kontrahent prowadzi sprzedaż produktów na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terenie Unii Europejskiej, w szczególności w Niemczech, Austrii oraz w Wielkiej Brytanii, a także poza granicami Unii Europejskiej (np. Szwajcaria).

4 W ramach zawartej umowy o współpracy Spółka świadczy na rzecz kontrahenta następujący zespół czynności, polegających na:

5 1. odbiorze od klientów kontrahenta materiału organicznego (w szczególności mleka ludzkiego);

6 2. artystycznym, zgodnym z zamówieniem klientów kontrahenta, wytworzeniem biżuterii (perły) wskutek połączenia przesłanego materiału organicznego (w szczególności mleka ludzkiego lub włosów ludzkich) z surowcem (żywicą jubilerską), przy wykorzystaniu nowatorskiej technologii (będącej przedmiotem postępowania patentowego); wykonanie biżuterii następuje wyłącznie z użyciem infrastruktury technicznej (urządzeń) i siły roboczej Spółki; wykonana biżuteria może przyjmować dowolny kształt i rozmiar oraz być oprawiona w dowolny przedmiot biżuteryjny; unikalna technologia opracowana przez Spółkę pozwala na to, że może być ona używana codziennie, jest odporna na kontakt z różnymi substancjami chemicznymi i czynnikami fizycznymi, co umożliwia jej użytkowanie przez wiele lat;

7 3. ręcznym osadzeniu połączonych produktów w oprawie wykonanej z metali szlachetnych;

8 4. wykonaniu zdjęć dokumentacyjnych na rzecz kontrahenta i zdjęć artystycznych na potrzeby marketingowe kontrahenta;

9 5. zapakowaniu produktu w opakowanie zgodne ze wzorcem przekazanym przez kontrahenta;

10 6. przesłaniu zapakowanego produktu bezpośrednio do klientów kontrahenta za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego lub firmy kurierskiej, przy czym wysyłka wyrobu będącego rezultatem wykonanej usługi następuje zarówno do państwa członkowskiego UE, w którym kontrahent ma siedzibę, jak i do innego państwa członkowskiego UE oraz poza terytorium UE.

11 Zamówienia klientów kontrahenta są przekazywane do Spółki za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, w którym oznaczone są elementy indywidualizujące produkt, takie jak: wzorzec oprawy, grawer, rodzaj użytego metalu szlachetnego, spis materiałów organicznych, które klient kontrahenta przesyła do Spółki. Skarżąca częściowo korzysta z materiałów własnych, częściowo z materiału organicznego pochodzącego od klientów kontrahenta. Wartość realizowanej usługi zostaje ustalona w oparciu o sumę wszystkich kosztów, powiększoną o marżę i pozostaje w ścisłym związku z wartością podobnej usługi na rynku polskim.

12 W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytania:

13 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym całokształt wykonywanych przez nią czynności na rzecz kontrahenta stanowi czynność podlegającą na świadczeniu usług?

14 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczone przez nią usługi są opodatkowane w miejscu, w którym siedzibę ma kontrahent (usługobiorca)?

15 Zdaniem Spółki, czynności świadczone na rzecz kontrahenta stanowią świadczenie usług. Jest to świadczenie kompleksowe. Świadczeniem, które ma charakter dominujący pod względem znaczenia, sensu i celu nabycia, jest usługa połączenia dostarczonego przez klienta kontrahenta materiału organicznego z surowcem (usługa połączenia), w sposób zgodny z indywidualnym zamówieniem przy wykorzystaniu technologii opracowanej przez Spółkę. Z kolei miejscem opodatkowania usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz kontrahenta jest Wielka Brytania.

16 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2020 r. podzielił stanowisko Spółki, że czynności przez nią podejmowane mają charakter świadczenia kompleksowego. Wskazał jednak przy tym, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o sprzedaży usługi wytworzenia biżuterii, chociaż niewątpliwie stanowi to nieodzowny element realizowanego świadczenia. W ocenie organu interpretacyjnego, wykonywane przez skarżącą na rzecz kontrahenta czynności stanowią kompleksową dostawę towarów wytworzonej biżuterii z materiałów powierzonych i własnych. Pozostałe czynności w postaci wykonania dokumentacji fotograficznej, zapakowania wyprodukowanego wyrobu oraz wysyłki do klienta należy uznać za czynności pomocnicze świadczenia stanowiącego dostawę towarów. W konsekwencji, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym całokształt wykonywanych przez nią czynności na rzecz kontrahenta stanowi czynność polegającą na świadczeniu usług.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że w sprawie kwestią sporną jest to, czy realizowane przez skarżącą na rzecz kontrahenta czynności powinny być ocenione jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usług. Za okoliczność niebudzącą wątpliwości uznał natomiast, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego sprawy, realizowane w ramach umowy z kontrahentem czynności są świadczeniem o charakterze kompleksowym. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji podkreślił, że problematyka opodatkowania świadczenia złożonego na gruncie podatku od towarów i usług była niejednokrotnie przedmiotem rozważań zarówno ETS, TSUE, jak i sądów krajowych. Z orzecznictwa tego, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wynika, że w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych.

18 W ocenie Sądu pierwszej instancji, wytworzona przez Spółkę i dostarczona do klienta na indywidualne zamówienie klienta kontrahenta biżuteria na gruncie uregulowań w podatku od towarów i usług, stanowi tzw. "transakcję złożoną". Jak wskazano, w rozważanym stanie faktycznym, elementem charakterystycznym transakcji złożonej jest specyficzny rodzaj usługi, który polega na przetworzeniu otrzymanego od klienta kontrahenta materiału organicznego (mleka ludzkiego i/lub włosów) poprzez jego połączenie z surowcem (żywicą jubilerską) przy wykorzystaniu innowacyjnej procedury lub też artystycznego ułożenia w materiale jubilerskim materiałów organicznych (włosów ludzkich). W zamówieniu otrzymywanym przez Spółkę, poprzez system teleinformatyczny kontrahenta, oznaczane są elementy indywidualizujące produkt. Z tego wynika, co wyraźnie podkreślono w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, że powodem, dla którego klient kontrahenta zamawia produkowaną przez skarżącą biżuterię jest przede wszystkim jej indywidualny, niepowtarzalny charakter. A więc biżuteria sama w sobie nie jest tak istotnym elementem transakcji, jak to, że jest ona wykonana z materiałów organicznych należących do klienta kontrahenta lub jego dziecka, bowiem posiada ona materiał genetyczny właściwy tylko dla konkretnej klientki kontrahenta w przypadku mleka lub materiał genetyczny jej dziecka - w przypadku włosów.

19 Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wskazane cechy charakterystyczne czynią zasadnym stwierdzenie, że usługa wykonania biżuterii nie ma charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz posiada charakter dominujący ze względu na jej decydujące znaczenie, polegające na umożliwieniu nabywcy posiadania biżuterii o indywidualnych cechach, zaadaptowanej do jego specyficznych potrzeb. W okolicznościach sprawy Sąd uznał bowiem, iż dostawa takiej biżuterii nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego - usługi wykonania biżuterii polegającej na połączeniu elementów organicznych z surowcem jubilerskim.

20 W konsekwencji powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji uznał, że połączenie indywidualnych elementów organicznych ludzkich, tj. mleka matki i/lub włosów dziecka, z surowcem jubilerskim, prowadzące do wytworzenia perły i jej osadzenia w materiale biżuteryjnym, w ramach transakcji złożonej, obejmującej usługę wykonania niepowtarzalnej i nieseryjnej biżuterii oraz jej dostawę na rzecz zamawiającego stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112", a nie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112.

21 Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ zrzekł się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

22 Zaskarżonemu wyrokowi, na postawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji wytworzenia biżuterii w wyniku połączenia przez skarżącą spółkę indywidualnych elementów organicznych ludzkich (np. mleka matki, włosów dziecka) z surowcem jubilerskim, mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u., albowiem świadczeniom o charakterze usługowym należy przypisać rolę dominującą, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów, w oparciu o przedstawiony w interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego, winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w przypadku gdy skarżąca do wytworzenia biżuterii wykorzystuje zarówno materiał powierzony jak i materiał własny, który nabywa na własny koszt to takie świadczenie należy uznać za dostawę towarów, gdyż biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji przedmiotowego świadczenia - zwłaszcza gospodarcze znaczenie wykonywanych czynności, celem zasadniczym wykonywanych czynności jest dostarczenie gotowego, nowego produktu, jakim jest biżuteria, a nie świadczenie usług polegających na modyfikacji powierzonego surowca (materiału organicznego).

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

26 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

27 Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy świadczenie realizowane przez skarżącą, polegające na wytworzeniu biżuterii opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. czy świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zasadnie przy tym Sąd pierwszej instancji uznał za bezsporną kwestię kompleksowości realizowanego przez skarżącą świadczenia.

28 W ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że czynności realizowane przez skarżącą stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Odmiennego zdania jest Spółka, której zdaniem czynności świadczone przez nią na rzecz kontrahenta stanowią świadczenie usług.

29 Rację w tym sporze przyznać należy przyznać skarżącej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie także z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast, na podstawie art. 24 Dyrektywy 112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Zasadnie w tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że dla dokonania oceny, czy dana czynność złożona powinna być kwalifikowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usług, należy przede wszystkim dokonać identyfikacji dominujących składników tej złożonej czynności.

30 Na wstępie wskazać należy, iż pojęcie świadczeń kompleksowych (złożonych) nie posiada definicji legalnej ani w prawie krajowym (u.p.t.u.), ani też w prawie wspólnotowym (Dyrektywa 112). Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Koncepcja tego rodzaju świadczeń została wypracowana w dorobku orzeczniczym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału. Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2019 r. I FSK 1543/18, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA", pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Orzecznictwo bowiem w zakresie świadczeń kompleksowych siłą rzeczy jest niezwykle kazuistyczne i zawsze odnosi się do konkretnego stanu faktycznego występującego w sprawie.

31 Jak zatem wielokrotnie podkreślał Trybunał, zasadą jest to, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Wyjątek od tej zasady ma miejsce wtedy, gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę. W takiej sytuacji nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał akcentował przy tym w szczególności ekonomiczny punkt widzenia oraz ocenę z perspektywy nabywcy (por. np. przywoływane przez Sąd pierwszej instancji wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 [...], ECLI:EU:C:1999:93 oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 [...], ECLI:EU:C:2005:649).

32 Z kolei w wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, [...], ECLI:EU:C:2007:195, Trybunał wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące (podobnie w wyroku z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 [...], ECLI:EU:C:2010:76). Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Również w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365, TSUE przyjął, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

33 Z orzecznictwa Trybunału można zatem wysnuć wniosek, że łącząc poszczególne dostawy, czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą wynikającą z prawa unijnego jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r., I FSK 614/13, CBOSA). W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

34 Mając na uwadze powyższe orzeczenia można uznać, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia – tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2013 r., I FSK 1758/12, CBOSA.

35 Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie niewątpliwie elementem charakterystycznym transakcji złożonej jest specyficzny rodzaj usługi, który polega na przetworzeniu otrzymanego od klienta kontrahenta materiału organicznego (mleka ludzkiego i/lub włosów) poprzez jego połączenie z surowcem (żywicą jubilerską) przy wykorzystaniu innowacyjnej procedury lub też artystycznego ułożenia w materiale jubilerskim materiałów organicznych (włosów ludzkich). Dodatkowo za Sądem pierwszej instancji wskazać należy, że biżuteria sama w sobie nie jest tak istotnym elementem transakcji, jak to, że jest ona wykonana z materiałów organicznych należących do klienta kontrahenta lub jego dziecka. I to właśnie ta cecha charakterystyczna, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnia do twierdzenia, że usługa wykonania biżuterii nie ma charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz posiada charakter dominujący ze względu na jej decydujące znaczenie, polegające na umożliwieniu nabywcy posiadania biżuterii o indywidualnych cechach, zaadaptowanej do jego specyficznych potrzeb.

36 Na aprobatę zasługuje również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zgodnie z którym porównując znaczenie, jakie mają w niniejszej sprawie dostarczenie towarów i świadczenie usług, wyraźnie przeważający charakter ma usługa polegająca na połączeniu materiału organicznego z materiałem jubilerskim, wchodząca w skład transakcji złożonej.

37 W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że teza, zgodnie z którą połączenie indywidualnych elementów organicznych ludzkich, tj. mleka matki lub włosów dziecka, z surowcem jubilerskim, prowadzące do wytworzenia perły i jej osadzenia w materiale biżuteryjnym, w ramach transakcji złożonej, obejmującej usługę wykonania niepowtarzalnej i nieseryjnej biżuterii oraz jej dostawę na rzecz zamawiającego stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, zasługuje w pełni na aprobatę. Nie należy tracić z pola widzenia faktu, że biżuteria produkowana przez skarżącą, nie jest przygotowywana standardowo, jak w przypadku biżuterii produkowanej masowo, według z góry określonego wzoru.

38 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).