Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2014 r., I FSK 1329/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2014 r., I FSK 1329/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 835/12 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 835/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

3 1.2 Sąd administracyjny I instancji podał następujący stan faktyczny. Organ podatkowy wszczął wobec R. R. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W toku tego postępowania ustalił, że w okresie objętym kontrolą podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych w kraju samochodami ciężarowymi pod firmą "Z. R. R." z siedzibą w B. [...]. Organ stwierdził, że w grudniu 2006 r. podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, w ilości 3.000 litrów, od spółki z o.o. "W." z siedzibą w P. ( dalej jako: "W."). Organ uznał, że faktury wystawione przez tę spółkę, na łączną kwotę netto 8.952,00 zł, podatek VAT 1.969,44 zł, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wykazanymi w ich treści podmiotami i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Działalność gospodarcza wskazanej spółki w zakresie "sprzedaży", jak i "zakupu" oleju napędowego, była działalnością fikcyjną. Spółka ta nie miała obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego podatnikowi. Dlatego też paliwo nabyte i wykorzystywane przez R. R. do prowadzonej działalności gospodarczej nie mogło pochodzić od W., która w treści faktur była wskazana jako sprzedawca. Organ wskazał, że takie okoliczności jak: brak koncesji na obrót paliwami płynnymi, nieprowadzenie działalności pod adresem wynikającym z KRS, świadczą o tym, że spółka WRH nie sprzedawała w rzeczywistości oleju napędowego, a jedynie wystawiała "puste faktury."

4 Wobec powyższych ustaleń organ zakwestionował faktury VAT wystawione przez W. stwierdzając, że nie mogą one stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

5 1.3 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. R. zarzucił naruszenie:

6 - przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. ), dalej: ord. pod.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 – poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę w postępowaniu dowodów;

7 - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT – przez niewskazanie przez organy podatkowe, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie.

8 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podniósł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny. Z zebranych w sprawie dowodów wynika jednoznaczny opis procederu działania wskazanego podmiotu związanego z wystawianiem "pustych faktur". Materiał dowodowy w tym względzie jest kompletny i nie nasuwa żadnych wątpliwości. Sąd podzielił pogląd organu, że niecelowe było przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego, tym bardziej, że dowodowe źródła osobowe wskazane przez stronę we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. ( "właściciele firm A., W.O. oraz M.", "pan S.") nie były dookreślone – ich tożsamość nie została przez stronę sprecyzowana, a podstawy wniosku dowodowego w tym zakresie oparte były na poszlakach i domysłach strony. Organ znalazł natomiast uzasadnienie dla dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań J. L. i M. A., których zeznania nie pozostawały w sprzeczności z treścią stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji; przeciwnie – pozwalały na stwierdzenie prawidłowości rozumowania organu. Z kolei odnośnie do ponownego dowodu z zeznań A. R., organ odwoławczy w sposób w pełni uprawniony uznał to źródło dowodowe za niewiarygodne.

9 Prócz dowodów przeprowadzonych bezpośrednio przez organy obu instancji w toku postępowania podatkowego, w poczet materiału dowodowego zostały włączone dowody z innych postępowań. Przepis art. 181 ord. pod. przewiduje bowiem możliwość wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, bez zastrzeżenia, że materiały te winny zostać zebrane w toku postępowań zakończonych prawomocnymi wyrokami.

10 Sąd podniósł, że organy wykazały poza wszelką wątpliwość, że spółka W. nie była dostawcą paliwa do skarżącego. Spółka nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: baza paliwowa, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe. Ponadto nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Jej działalność sprowadzała się do wystawiania faktur zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wymieniona spółka nie dokonywała zakupów oleju napędowego, nie dysponowała więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W. została utworzona na polecenie osób trzecich. Prezes zarządu tej spółki nie prowadził żadnych spraw związanych z tym podmiotem. Rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych miała na celu jedynie uwiarygodnienie legalności działania tej spółki. Dlatego faktury wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru lub usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji.

11 Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że dochował on należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółką W., w ocenie Sądu powinny były one spowodować u podatnika podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie. Skarżący powinien był chociażby przypuszczać, że nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały ten obrót. Zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami świadczy również o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten należy w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, jeżeli wykaże, że na podstawie obiektywnych przesłanek , że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę (np. orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Konkludując Sąd wskazał, że organ podatkowy dokonał poprawnej wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE. Ustalił bowiem, że podatnik biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółką W. winien podjąć działania zmierzające do pozyskania wiedzy o kontrahencie. W okolicznościach sprawy skarżący powinien przypuszczać, że nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały ten obrót.

12 2.1 R. R. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

13 - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie,

14 - art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie faktycznego stanu sprawy oraz zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem,

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 2 ord.pod. i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji,

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, że wydana została z naruszeniem prawa materialnego.

17 W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT a także art. 17 ust. 2 lit a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), w sposób wskazany w uzasadnieniu tj. poprzez błędne zastosowanie.

18 W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez Sąd I instancji. Odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów ( właścicieli firm A., W.-O. oraz M.) nie pozwoliła wyjaśnić, czy podmioty te nie działały na rzecz podmiotów trzecich oraz skąd pochodziło paliwo. Nie można bowiem wykluczyć, że przywoziły one paliwo na zlecenie wystawców zanegowanych przez organ faktur. Dowodem istotnym dla sprawy, również pominiętym, było przesłuchanie osoby określanej jako "pan Stanisław " na okoliczność ustalenia na czyje zlecenie przywoził paliwo do skarżącego oraz czy nie zna innych osób to czyniących. Skarżący nie podzielił przyczyn odmowy przeprowadzenia powyższych dowodów. Jednocześnie zarzucił, że organy nie stwierdziły jakimkolwiek innym dowodem kto był zleceniodawcą dostawy towarów.

20 Dalej skarżący zarzucił, że w sprawie nie zaszły okoliczności, które byłyby podstawą do powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Skarżący transakcji dokonywał w dobrej wierze. Co więcej, organy podatkowe nie wykazały, by podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie, a jest to warunkiem zanegowania prawa podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego VAT. Zakupione paliwo niewątpliwie służyło do wykonywania usług opodatkowanych, a organy nie kwestionowały okoliczności, że skarżący faktycznie dysponował przedmiotowym paliwem. W tej sytuacji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszyło zasadę neutralności. Sąd I instancji naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie. Na poparcie swoich argumentów skarżący powołał tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości EU wydanego w sprawach C-80/11 i C-142/11.

21 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P.wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że zaskarżony wyrok jest zasadny.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

23 4.1 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

24 4.2 Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd I instancji wyroku pozwala stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania. Na wstępie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co jego zdaniem wpłynęło na nieprawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie wyroku. Zarzut ten nie jest trafny. Wadliwość uzasadnienia wyroku, może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie w sytuacji, gdy niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku tj. gdyby uzasadnienie nie zawierało wszystkich elementów o jakich mowa w tym przepisie. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 §4 p.p.s.a. To, że skarżący nie zgadza się z dokonanymi w sprawie ustaleniami, nie oznacza, że przepis ten został naruszony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że za pomocą tego przepisu nie można zwalczać przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2012r. I FSK 446/11, LEX nr 1136238). Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 113 §1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego oraz zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Przepis ten co do zasady ma charakter porządkowy. Określa bowiem jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym, przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Istotnym w świetle omawianego zarzutu jest, że dostateczne wyjaśnienie sprawy, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy możliwości wydania wyroku z punktu widzenia dopełnienia reguł formalnych związanych z tokiem sprawy, nie zależy zaś od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej. Oznacza to, że strona (jak w sprawie niniejszej), która nie zgłaszała wniosków dowodowych przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie może skutecznie zarzucać naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2011r., I OSK 1345/10, LEX nr 1082636).

25 4.3 Wadliwość przeprowadzonego postępowania autor skargi kasacyjnej upatrywał też w akceptacji przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy art.121 §1, 122, 187 § 1, 188, 191, 233 § 2 ord. pod. W jego ocenie wbrew zasadzie prawdy obiektywnej organ nie ustalił poprawnie stanu faktycznego sprawy, bowiem odmawiając przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącego świadków, nie ustalił czy skarżący świadczył opisane na fakturach dostawy, a jeśli nie on to kto był ich faktycznym dostawcą. Ponadto wskazał, że w materiale dowodowym sprawy brak podstaw do uznania, że skarżący przy wyborze kontrahenta nie dołożył należytej staranności.

26 4.4 Wskazując na niezasadność powyższych zarzutów przypomnieć należy, że art. 121 § 1 ord. pod. zawiera zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych. Zasada ta oznacza po stronie organów obowiązek przeprowadzenia starannego i merytorycznie poprawnego postępowania, w którym jednakowo traktowane są obie jego strony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w czym upatruje naruszenia tej zasady, albowiem za takie nie można uznać dokonanie przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, z którymi skarżący się nie zgadza. Nie została też naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 i 187 §1 ord. pod. Organ zebrał bowiem i rozpatrzył szeroki materiał dowodowy, a wyciągnięte przez niego wnioski mieściły się ramach przyznanej mu swobody w ich ocenie ( art. 191 ord. pod.). Z przeprowadzonych przez organ dowodów jednoznacznie wynikało, że firma W. tj. wystawca kwestionowanych faktur nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynym celem jej formalnego powołania było wystawianie faktur legalizujących wprowadzanie do obrotu gospodarczego oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Prawidłowo organ wskazał, że skoro firma W. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności jak np. bazą paliwową, stacją paliw, zbiornikami na paliwo, dystrybutorami czy cysternami, ani nie zatrudniała pracowników fizycznych, to poprawny jest zatem pogląd, że wystawiane przez nią faktury w zakresie obrotu paliwem, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeśli bowiem firma W. nie dokonywała zakupu paliwa, to nim nie dysponowała i nie mogła dokonywać jego odsprzedaży. Nie może też ujść uwagi, że pozorny charakter działalności W. szczegółowo opisał świadek J. I. bezpośrednio zaangażowany w wytwarzane w jej imieniu "pustych" faktur. W tym kontekście prawidłowo organ odmówił przesłuchania kolejnych świadków, tym bardziej, że dowody te nie zmierzały do ustalenia, że firma W. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwem. Okoliczność kto sprzedawał paliwo skoro nie robiła tego firma wykazana na fakturze dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 188 i 233 § 2 ord. pod. również nie mogły odnieść skutku. Prawidłowo też Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów w zakresie braku staranności kupieckiej przy wyborze przez R. R. firmy od której kupował paliwo. Poprawnie wskazano, że w okolicznościach sprawy podatnik nie dołożył należytej staranności w wyborze kontrahenta. Zeznania pełnomocnika firmy A. R. wskazującej, że przed rozpoczęciem współpracy badała dokumenty firmy W. nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż zeznała, że widziała koncesję firmy w sytuacji niespornych ustaleń organu, że firma koncesji takiej nie posiadała. Również okoliczności samych dostaw w tym: płatności gotówką nieznajomym osobom, brak zainteresowania kontrahentem, utrzymywanie jedynie kontaktu telefonicznego świadczą o braku choćby podstawowej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

27 4.5 Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. niewłaściwego zastosowania i wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 lit.a) VI Dyrektywy wskazać należy, że zasadne nie są. Skoro bowiem autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych, w zakresie wystawiania przez firmę W. faktur nie odzwierciedlających po stronie podmiotowej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to Sąd I instancji prawidłowo zastosował kwestionowane przepisy prawa materialnego. Również dokonana przez Sąd wykładnia tychże przepisów była prawidłowa. Nie budzi wątpliwości, że wykładni wskazanych przepisów dokonywać należy w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

28 Podkreślenia przy tym wymaga, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest sprzeczne z powołanym w skardze kasacyjnej wyrokiem Trybunału z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57) oraz z poglądem wyrażonym przez Trybunał w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44).

29 W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał orzekł bowiem, że:

30 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

31 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

32 W wyroku tym Trybunał podtrzymał zatem dotychczasową linię orzeczniczą i stwierdził (punkt 53), że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

33 W kolejnym punkcie wyroku Trybunał uznał, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

34 Według Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (punkt 59 wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (punkt 60 wyroku).

35 Z kolei w wyroku w sprawie C-643/11 Trybunał – obszernie odnosząc się do wcześniej cytowanego orzeczenia w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - stwierdził, że "prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego".

36 4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektyw Rady 2006/112.

37 4.7 W tej sytuacji, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.