Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r., I FSK 1327/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r., I FSK 1327/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 99/13 w sprawie ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 99/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L., uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku prawomocnego uchylenia (wyroki: WSA w Łodzi z 26 maja 2009 r., I SA/Łd 98/09; NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1776/09) poprzedniej interpretacji w sprawie. Obecnie zaskarżona interpretacja również została uchylona przez WSA w Łodzi (wyrokiem z 21 września 2011 r., I SA/Łd 798/11), jednak wyrok ten został w rezultacie rozpoznania skargi kasacyjnej organu uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 15 listopada 2012 r., I FSK 2176/11. Powodem uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji była jego sprzeczność z uchwałą NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 2/12. Uznając w związku z tym za zasadny zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny do uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy wykładni tego przepisu zaprezentowanej we wskazanej uchwale, przy równoczesnym nietraceniu z pola widzenia innych rozważań zawartych w uzasadnieniu uchwały, odnoszących się do aspektów sprawy, których w poprzednim orzeczeniu WSA nie analizował.

5 1.3. Odwołując się do art. 153, art. 190 i art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że podziela stanowisko wyrażone w uchwale I FPS 2/12, która przesądza o prawidłowości wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. dokonanej w zaskarżonej interpretacji, gdzie organ przyjął, że przyznane przez spółkę swojemu kontrahentowi premie pieniężne za zakupy w danym przedziale czasowym są w istocie rabatem, mają bowiem bezpośredni związek z konkretnymi dostawami i wprost wpływają na wartość zrealizowanych transakcji.

6 1.4. Trafność dokonanej przez organ wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. nie przesądza jednak zdaniem Sądu o prawidłowości udzielonej interpretacji.

7 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że choć we wniosku o interpretację spółka zadała trzy pytania, na obecnym etapie postępowania sporna jest już tylko prawidłowość stanowiska organu co do jednego z nich, tj. tego, czy spółka postępuje właściwie dokumentując przyznanie kontrahentowi premii pieniężnej notą uznaniową, przyjmując, że odbiorca nie świadczy na rzecz spółki żadnej usługi, a zatem przyznane świadczenie nie podlega przepisom u.p.t.u.

8 Wypowiadając się w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu, który odmówił spółce prawa do dokumentowania udzielonych premii pieniężnych jedynie notą uznaniową. Organ uznał, że skoro przyznawane przez spółkę premie pieniężne stanowią w istocie rabat z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszając podstawę opodatkowania spółki, to spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej z tego tytułu. Stanowisko to w ocenie Sądu pierwszej instancji jest sprzeczne z wykładnią art. 29 ust. 4 u.p.t.u., dokonaną w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r.

9 Odwołując się do rozważań NSA Sąd pierwszej instancji wskazał, że udzielenie premii pieniężnej (rabatu) powinno skutkować u podatnika możliwością zmniejszenia jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji. Możliwość taką przewiduje właśnie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., użyta w tym przepisie forma obligacyjna "zmniejsza" nie ma jednak charakteru bezwzględnego, skoro jej realizacja została obwarowana koniecznością spełnienia przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i dodanym z dniem 1 grudnia 2008 r. ust. 4a u.p.t.u. Oznacza to, że norma ta ma charakter względnie obligujący, a zatem stanowi podstawę prawną zmniejszenia przez podatnika obrotu jedynie w warunkach ściśle w nim określonych. W stanie prawnym adekwatnym dla kontrolowanej interpretacji warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania było wystawienie faktur korygujących. W obowiązujących przepisach prawa brak było jednak normy prawnej nakładającej na sprzedawcę udzielającego kontrahentowi rabatu obowiązku wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy nie zamierzał on korzystać z uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania. W swojej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też dla jego kontrahenta". "Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny." Zdaniem Sądu w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy jedynie do czynienia z dobrowolnym, częściowym poniesieniem ciężaru ekonomicznego podatku VAT przez spółkę udzielającą kontrahentowi rabatu, który nie będzie mógł stanowić podstawy pomniejszenia jej podstawy opodatkowania.

10 W konsekwencji zajętego stanowiska Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że tak długo jak długo spółka nie zamierza korzystać z przewidzianego w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. uprawnienia do obniżenia swojej podstawy opodatkowania o udzielone rabaty, może fakt ich udzielenia dokumentować dokumentem księgowym w postaci noty uznaniowej. Taka interpretacja art. 29 ust. 4 u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z zapatrywaniem NSA wyrażonym w uchwale z 25 czerwca 2012 roku., wpływając pozytywnie na kształtowanie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Stanowisko to pozostaje także w zgodzie z utrwalonym w orzecznictwie NSA poglądem, zgodnie z którym jedynym dokumentem uprawniającym do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest faktura korygująca.

11 1.5. Sąd podkreślił również, że w świetle art. 14b § 3 O.p. organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska. Organ jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku, nie będąc uprawnionym do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy co do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Odnosząc te uwagi do sprawy Sąd wskazał, że spółka pytała jedynie o prawidłowość dokumentowania przyznanych kontrahentowi premii pieniężnych notami uznaniowymi, nie zaś o dopuszczalność obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o udokumentowane notami księgowymi rabaty. Z tego względu zawartą w kontrolowanej interpretacji ocenę organu podatkowego w zakresie obligatoryjnego zmniejszenia podstawy opodatkowania spółki z tytułu objętych rabatami transakcji zdaniem Sądu uznać należało za nieuprawnioną.

12 2. Skarga kasacyjna

13 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

14 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i przyjęcie, że w wypadku, gdy spółka nie zamierza korzystać z uprawnienia do obniżenia swojej podstawy opodatkowania o udzielone rabaty, może fakt ich udzielenia dokumentować dokumentem księgowym w postaci noty uznaniowej, gdy tymczasem obniżenie podstawy opodatkowania w następstwie udzielenia rabatu winno zawsze być udokumentowane fakturą VAT, gdyż inaczej mielibyśmy do czynienia z naruszeniem zasady neutralności i proporcjonalności w podatku VAT (podatek związany z udzielonym rabatem obciążałby wtedy bowiem podatnika, a nie konsumenta).

15 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji z uwagi na wnioski wypływające z uchwały NSA zapadłej w sprawie I FPS 2/12. Organ wskazał, że w uchwale wskazano, iż wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a w pkt 10.6 uchwały NSA podkreślił, że rabat powinien być dokumentowany stosowną fakturą korygującą, gdyż ma bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (prowadzi do obniżenia jej wartości). Rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek VAT ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług, co wynika z konstrukcji tego podatku i zasady neutralności. W ślad za obniżeniem ceny towaru lub usługi w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania, co pozwoli z kolei na zachowanie zasady proporcjonalności (C-317/94). Udzielenie rabatu winno zatem bezwzględnie skutkować u podatnika zmniejszeniem podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, a nie tylko możliwością takiego działania, jak sugeruje Wojewódzki Sąd Administracyjny. Obniżenie natomiast obrotu w wyniku transakcji udokumentowanej fakturą VAT może nastąpić jedynie na podstawie faktury korygującej. Organ zwrócił uwagę, że z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") wynika, że w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury VAT podatnik udzielił kontrahentowi rabatu zmniejszającego jego podstawę opodatkowania, winien wystawić fakturę korygującą. Zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zatem wskazał, że w sytuacji, gdy spółka nie zamierza korzystać z uprawnienia do obniżenia swojej podstawy opodatkowania o udzielone rabaty, może fakt ich udzielenia dokumentować notą uznaniową. Organ wskazał przy tym, że udzielenie pozytywnej odpowiedzi na pytanie spółki oznaczałoby, że forma dokumentowania takich zdarzeń gospodarczych jak rabaty (faktura korygująca czy nota uznaniowa) zostałaby pozostawiona podatnikom, co byłoby sprzeczne z przepisami ustawy i rozporządzenia.

16 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

17 3.1. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wzięła udziału w rozprawie kasacyjnej.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

20 4.1. Należy przede wszystkim zauważyć, że decydującymi czynnikami dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku jest z jednej strony treść uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 2/12, z drugiej natomiast charakter sprawy, tj. to, że mamy do czynienia z rządzącą się własnymi regułami procedurą interpretacyjną, co powinno być uwzględnione przez wnikliwe odniesienie się do wniosku o wydanie interpretacji – przedstawionego w nim stanu faktycznego, zadanych pytań i stanowiska strony w zakresie oceny prawnej. Sprawując kontrolę prawidłowości wykładni prawa materialnego dokonanej przez organ Sąd pierwszej instancji powinien był nie tylko wziąć pod uwagę wykładnię odpowiednich przepisów ze wskazanej uchwały, ale i przeprowadzić analizę, czy wszystkie rozważania zawarte w uchwale mogą być uznane za adekwatne w sprawie. Choć ocena taka została w przedmiotowej sprawie dokonana, nie mogła ona zostać uznana za trafną.

21 4.2. Wymaga przypomnienia, że uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 2/12, przybrała następującą treść: "Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania."

22 Podstawowe zagadnienie będące przedmiotem rozważań we wskazanej uchwale, tj. tożsamość premii pieniężnej i rabatu z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., nie budzi wątpliwości na obecnym etapie postępowania, nie wymaga zatem szerszego odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną. Sporne pozostaje natomiast to, w jaki sposób należy taką premię pieniężną dokumentować, tj. czy jest możliwe wystawianie not uznaniowych, zamiast, jak podnosi organ, faktur korygujących.

23 W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie (pkt 10.6. uchwały) analizie poddał przepisy dotyczące dokumentowania rabatów (premii pieniężnych), stwierdzając, że wystawianie z tego tytułu faktur korygujących nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej, zapewniając podatnikom niesprawiającą nadmiernych trudności możliwość dostosowania podstawy opodatkowania (jej zmniejszenie). Nie sposób też nie zwrócić uwagi, że NSA stwierdził, iż udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym. Należy podkreślić, że sam fakt, iż wskazane w sentencji uchwały zmniejszenie (w wyniku przyznania rabatu czy premii pieniężnej) podstawy opodatkowania wymaga wystawienia faktury korygującej, nie jest sporne (wymóg taki wynika z art. 29 ust. 4a u.p.t.u.).

24 4.3. Poza kwestiami podstawowymi dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego, skład poszerzony NSA zawarł we wskazanej uchwale rozważania związane z brakiem obowiązku obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku przyznanego rabatu (pkt 10.9. – 10.13.) i właśnie ten fragment uchwały stał się przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji. Szersze przytoczenie stanowiska uchwały w tym względzie jest zbędne z uwagi na uczynienie tego już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

25 Należy natomiast bliżej – niż uczyniono to w zaskarżonym orzeczeniu – przyjrzeć się wnioskowi spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Warto podkreślić, że słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na specyfikę postępowania interpretacyjnego, a przede wszystkim na to, że organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, zadanym przez niego pytaniem i wyrażoną oceną prawną, tj. zakresem problemu prawnego przedłożonego we wniosku. Analiza okoliczności sprawy prowadzi jednak to wniosku, że wyrażając takie – prawidłowe w świetle art. 14b § 3 O.p. – stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny równocześnie "nagiął" ów wiążący organ problem prawny przedłożony przez spółkę do potrzeb wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (a raczej w jej pkt 10.9.-10.13.) poglądu co do fakultatywności zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku przyznania rabatu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka pytała jedynie o prawidłowość dokumentowania przyznanych kontrahentowi premii pieniężnych notami uznaniowymi, nie zaś o dopuszczalność obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o udokumentowane notami księgowymi rabaty, jednak nie jest to stwierdzenie, które można uznać za w pełni zgodne z pytaniem przedstawionym przez stronę we wniosku. Pierwsze z pytań spółki (którego dotyczy spór) brzmi: "Czy w przedmiotowym stanie faktycznym [spółka] postępuje właściwie dokumentując przyznanie kontrahentowi premii pieniężnej jedynie notą uznaniową, uznając tym samym, że odbiorca nie świadczy na jego rzecz żadnej usługi, a zatem przyznane świadczenie nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie powinno być dodatkowo dokumentowane przez kontrahenta fakturą VAT?" Zarówno treść pytania, jak i stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego świadczy o tym, że możliwość wystawienia noty księgowej nie była przez stronę powiązana z brakiem wymogu zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku przyznania rabatu (strona w ogóle nie uwzględnia w swym wniosku możliwości uznania opisanej przez siebie premii pieniężnej za rabat), a ze stwierdzeniem, że jej kontrahent nie świadczy na jej rzecz żadnej usługi, a przyznane świadczenie nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Choć pierwsza część tego stwierdzenia (o nieświadczeniu usługi przez odbiorcę premii) jest prawidłowa, pozostała część stanowiska strony nie może zostać uznana za zgodną z poglądem wyrażonym w uchwale I FPS 2/12, gdyż w świetle przedstawionych tam wywodów świadczenie przyznane przez spółkę kontrahentowi niewątpliwie – jako tożsame z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. – podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a skoro tak, to argumentacja strony, koncentrująca się bynajmniej nie na tym, że spółka nie chce zmniejszać podstawy opodatkowania, a na tym, że notami księgowymi dokumentuje się transakcje, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy (podczas gdy dokumentowanie rabatów fakturą korygującą jako takie nie budzi wątpliwości), nie może być uznana za prawidłową. W takiej sytuacji nie jest jasne, dlaczego w ocenie WSA interpretacja indywidualna uznająca takie właśnie stanowisko strony za nieprawidłowe nie jest zgodna z prawem i wymaga uchylenia. Sąd, mimo odwołania się do art. 14b § 3 O.p., nie zwrócił dostatecznej uwagi na to, że w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem szczególnym, w którym organ obowiązany jest, w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p., odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, zawrzeć ocenę tego stanowiska z uzasadnieniem, oczywiście w odniesieniu do określonego stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację. Od obowiązku zawarcia w wydanym akcie uzasadnienia prawnego organ może odstąpić tylko w przypadku, jeśli uznaje, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku natomiast negatywnej oceny zaprezentowanego przez stronę stanowiska interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz, co oczywiste, z uzasadnieniem prawnym. I w takim też zakresie, biorąc pod uwagę obowiązki organu i wymogi stawiane przepisami prawa interpretacji indywidualnej, winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. Oznacza to, że kwestie, które nie były przedmiotem pytania spółki w postępowaniu interpretacyjnym, jak i okoliczności faktyczne nieujawnione we wniosku, nie mogą zmieniać stanu faktycznego i jego oceny prawnej, które podlegały badaniu organu wydającego interpretację. Tymczasem właśnie do takiego rozszerzenia problemu prawnego względem wniosku doprowadził Sąd w zaskarżonym wyroku. Działanie takie nie mogło zostać ocenione pozytywnie.

26 Wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że kwestia dokumentowania wypłat była przez spółkę traktowana jako konsekwencja charakteru wypłacanej premii jako czynności niepodlegającej regulacjom ustawy o VAT i nie wywoływała odrębnych problemów interpretacyjnych. Stanowisko spółki w tym względzie sprowadza się zasadniczo do prostego ciągu myślowego: skoro kontrahent nie świadczy na jej rzecz odrębnej usługi (tj. premie nie stanowią wynagrodzenia za taką usługę), to wypłacenie premii jest czynnością nieobjętą zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, a zatem nota księgowa, jako uniwersalny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy, jest dokumentem prawidłowym dla udokumentowania wypłacenia/otrzymania premii. W świetle takiej treści wniosku należy uznać, że Sąd dokonał kreatywnej "edycji" pytania strony (abstrahując zupełnie od uzasadnienia stanowiska spółki), by przymusić organ do uwzględnienia całości rozważań uchwały w sprawie I FPS 2/12, mimo że treść wniosku nie dawała uprawnień do tak daleko idącej ingerencji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całość zajętego przez stronę we wniosku stanowiska uprawniała organ do stwierdzenia, że jest ono nieprawidłowe. Strona nie próbowała wyrażać poglądu, że nawet jeśli wypłacane przez nią premie miałyby być traktowane jako rabat, nie jest zasadne wymaganie od niej wystawiania z tego tytułu faktur korygujących, gdyż zmniejszanie podstawy opodatkowania jest fakultatywne. Niezgłoszenie żadnych zastrzeżeń tego rodzaju spowodowało, że wydający interpretację organ miał prawo ograniczyć się do wskazania, że skoro opisana we wniosku premia pieniężna stanowi w istocie rabat, to w związku z tym wnioskodawca, jako wypłacający premię, zobowiązany jest wystawić z tego tytułu fakturę korygującą (jak tego wymagają przepisy rozporządzenia) i niedokonywanie dalszej wykładni czy to art. 29 ust. 4, czy też art. 29 ust. 4a u.p.t.u. (zwłaszcza że przepisy te nie zostały przez stronę wskazane jako będące przedmiotem interpretacji indywidualnej). Traktowanie zarówno przez spółkę, jak i organ sposobu dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych jako prostej konsekwencji charakteru tych premii (rabat – w przypadku organu, nie-usługa w przypadku spółki) spowodowało, że kwestia ta nie została w swej istocie zgłębiona ani we wniosku, ani w interpretacji indywidualnej. Nadto, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, organ nie wypowiedział się w interpretacji o obligatoryjności zmniejszenia podstawy opodatkowania spółki z tytułu objętych rabatami transakcji (jedyne uwagi organu na temat zmniejszenia podstawy opodatkowania – s. 6 i 7 interpretacji – wiążą się bezpośrednio z odwołaniem do treści art. 29 ust. 4 u.p.t.u., gdzie o takim zmniejszeniu jest mowa), stąd zakwestionowanie takiej oceny przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za niezrozumiałe. Należy tylko dodatkowo zwrócić uwagę, że choć w skardze kasacyjnej organ na takie obowiązkowe zmniejszenie podstawy opodatkowania wskazuje, szersze wypowiadanie się w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest konieczne w sytuacji, gdy kwestia ta nie była w istocie przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że tylko problem prawny zakreślony granicami wniosku i interpretacji podlega kontroli sądowoadministracyjnej.

27 Z tego też względu argumenty zawarte w uchwale w sprawie I FPS 2/12 na temat fakultatywności obniżenia podstawy opodatkowania z uwagi na udzielenie rabatu nie mogą mieć decydującego wpływu przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, gdyż problem ten nie był podniesiony we wniosku, czy rozważany przez wydający interpretację organ i w konsekwencji pozostawał poza ramami kontroli sądowej tego aktu. Niezależnie od tego nawet wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na tę regulację nie zmieniłoby konstatacji, że organ słusznie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe – w dalszym ciągu niezasadny bowiem byłby pogląd spółki, że wypłacane przez nią premie nie podlegają przepisom ustawy o VAT i że właśnie z tej przyczyny (a nie z powodu fakultatywności obniżania podstawy opodatkowania z tego tytułu) mogą być dokumentowane notami księgowymi. Nadto powołanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 2/12 na uprawnienie, a nie obowiązek, obniżenia wskutek udzielenia rabatu podstawy opodatkowania, nic nie zmienia w dokonanej przez ten Sąd wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i wyrażonej w tym względzie zasady, że premie pieniężne należy traktować jako rabat. Z tym stanowiskiem uchwały natomiast, co stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżona interpretacja jest zgodna.

28 Warto też wskazać, że jeśli spółce będzie zależało na wyjaśnieniu kwestii podnoszonej przez Sąd pierwszej instancji, brak jest przeszkód (oczywiście przy spełnieniu warunków z art. 14b O.p., a przede wszystkim niezajściu sytuacji z art. 14b § 5 O.p.) do wystąpienia z kolejnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, tym razem z uwzględnieniem charakteru udzielanej premii pieniężnej jako rabatu z art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

29 Podsumowując powyższe należy uznać, że bezpodstawnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię tego przepisu, dostrzeżone przez Sąd uchybienie dotyczy bowiem kwestii pozostającej poza granicami wniosku spółki i będącej jego rezultatem interpretacji indywidualnej.

30 4.4. Z uwagi na wadliwe stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona interpretacja narusza art. 29 ust. 4 u.p.t.u. we wskazanym przez Sąd zakresie i równoczesny brak naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zastosowanie w okolicznościach sprawy art. 188 P.p.s.a., tj. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony na podstawie art. 151 P.p.s.a.

31 4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).