Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., I FSK 1321/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., I FSK 1321/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 111/10 w sprawie ze skargi R. B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 111/10, w sprawie ze skargi R. B. Spółka z o.o. w W. (dalej jako Spółka lub Skarżąca), uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka w ramach swojej działalności podejmuje szereg działań o charakterze promocyjno-marketingowym, w tym m.in. dokonuje nieodpłatnych wydań towarów. Działania te mają na celu budowanie pozytywnego wizerunku Spółki oraz poszczególnych marek, zwiększenie poziomu atrakcyjności oferowanych produktów, budowanie trwałych więzi z dotychczasowymi oraz pozyskanie nowych kontrahentów i klientów. W ramach tych czynności, Spółka przekazuje punktom sprzedaży (sklepom, hurtowniom) oraz punktom serwisowym na własność: 1) materiały ekspozycyjne tj.: regały, prezentery produktowe, standy, stojaki; 2) materiały reklamowe, tj.: flagi, banery, kasetony; 3) elementy reklamy wizualnej tj.: szyldy reklamy świetlne neony pylony fryzy; 4) inne materiały opatrzone logo Spółki bądź nazwą promowanego produktu. Spółka przekazuje również na własność pracownikom sklepów, instalatorom i serwisantom współpracującym ze Spółką oraz mechanikom w warsztatach samochodowych ubrania robocze. Ubrania te są również opatrzone logo Spółki. Spółka wskazała, że przekazań dokonuje także na rzecz konsumentów.

5 Przekazywane nieodpłatne materiały ekspozycyjne oraz reklamowe mają na celu odróżnienie produktów Spółki od oferty jej konkurentów oraz poprawienie ich ekspozycji na powierzchni sprzedażowej. Neony, szyldy czy reklamy świetlne służą również wizualizacji sieci autoryzowanych warsztatów samochodowych B. S., co przyczynia się do ich popularyzacji wśród użytkowników samochodów. Przekazywane ubrania robocze opatrzone logo Spółki lub jej produktów mają budować świadomość marki R. B. oraz zachęcać klientów do zakupu produktów tej marki. Spółka dodała, że wyżej wymienione towary nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości, jak również ilości wydawanych towarów uniemożliwiają uznanie ich za próbki w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawy o VAT). Spółka oblicza podatek od towarów i usług naliczony związany z wytworzeniem bądź nabyciem wspomnianych towarów. Spółka dodała ponadto, że żaden z opisanych powyżej towarów nie jest przekazywany na potrzeby osobiste Spółki lub jej pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących Spółki.

6 W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie, że:

7 1) opisane czynności, polegające na nieodpłatnym przekazywaniu materiałów ekspozycyjnych, materiałów reklamowych (w tym elementów reklamy wizualnej) oraz ubrań roboczych konsumentom, obecnym i potencjalnym kontrahentom Spółki, nie podlegają opodatkowaniu VAT w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.

8 2) Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach od dostawców dokumentujących zakup materiałów ekspozycyjnych, materiałów reklamowych (w tym elementów reklamy wizualnej) oraz ubrań roboczych przekazywanych następnie nieodpłatnie konsumentom, obecnym i potencjalnym kontrahentom Spółki.

9 W ocenie Spółki nieodpłatne przekazania materiałów ekspozycyjnych, materiałów reklamowych (w tym elementów reklamy wizualnej) oraz ubrań roboczych, które związane są z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem nie stanowią odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT. W konsekwencji, nieodpłatne przekazania pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

10 Odnosząc się do pytania drugiego Spółka wskazała, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup materiałów ekspozycyjnych, reklamowych oraz ubrań roboczych przekazywanych nieodpłatnie konsumentom, obecnym i przyszłym kontrahentom Spółki. Zdaniem Spółki prawo to będzie jej przysługiwało niezależnie od tego, że nieodpłatne przekazanie towarów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka powołała się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT., z którego wynika, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, ustawodawca nie wprowadził wyłączenia prawa odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy podatek naliczony jest tylko pośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi VAT.

11 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

12 Zdaniem organu skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, w której żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

13 Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach od dostawców dokumentujących zakup materiałów ekspozycyjnych, materiałów reklamowych (w tym elementów reklamy wizualnej) oraz ubrań roboczych przekazywanych następnie nieodpłatnie konsumentom, obecnym i potencjalnym kontrahentom Spółki, Minister Finansów powołał się art. 86 ust 1 ustawy o VAT i stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

14 Zdaniem organu ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i braku przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

15 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

16 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

17 Zarzuciła w niej naruszenie:

18 - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) - przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług podlegających nieodpłatnym przekazaniom,

19 - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14e § 1 Ordynacji podatkowej - przez pominięcie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie objętym zaskarżoną interpretacją.

20 W uzasadnieniu Spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Dodała także, że pomijanie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie objętym interpretacją, stanowi naruszenie standardów postępowania interpretacyjnego, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

21 Spółka zarzuciła również organowi, iż nie odniósł się do powołanych we wniosku o interpretację wyroków.

22 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

23 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

24 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

25 3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 stwierdził, że Sąd ten stanął na stanowisku, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

26 3.3. Następnie Sąd wskazał, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

27 3.4. Dodał, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej. Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, jak to miało miejsce przed nowelizacją. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona wyżej wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Sąd ten uznał za niedopuszczalne. Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Należy zatem przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

28 3.5. Następnie WSA powołując się na stanowisko NSA zawarte we wspomnianym wyroku stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiste uznał, iż przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

29 Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

30 W konsekwencji powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Spółka miała prawo, wobec wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego, wybrać albo opodatkowanie dokonanej czynności z powołaniem się na prawo wspólnotowe albo wyłączenie jej z opodatkowania w oparciu o regulacje prawa krajowego. Sąd podzielił jednocześnie pogląd Spółki, że mimo istnienia w przepisach dotyczących podatku VAT zasady pozwalającej na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), to stan taki nie wyklucza możliwości dokonania odliczenia z powołaniem się na tzw. kategorię kosztów ogólnych. Dla stwierdzenia istnienia tegoż prawa nie zawsze musi występować bezpośredni związek między podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi.

31 3.6. Dalej WSA zauważył, że organ w interpretacji stwierdził, iż Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, których dotyczył wniosek, jednakże organ nie wskazał wprost na czym prawo to opiera, czy na tym, że z naruszeniem art. 7 ust 2 ustawy o VAT uznał te towary za przedmiot czynności opodatkowanych, czy też z uwagi na ich pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną, co zdaniem Sądu stanowi naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

32 3.7. Końcowo Sąd wskazał, że pominięcie w zaskarżonej interpretacji orzeczeń sądów administracyjnych powoływanych przez Skarżącą czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że z treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że orzecznictwo sądów administracyjnych powinno być brane pod uwagę przez organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

33 4. Skarga kasacyjna.

34 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.):

35 1) polegającym na błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., poprzez wadliwe przyjęcie, że zgodnie z literalną treścią art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem;

36 2) polegającym na przyjęciu, iż interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie stanowiska orzecznictwa, co skutkuje naruszeniem art. 14b Ordynacji podatkowej;

37 3) naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, że wydana interpretacja nie zawiera uzasadnienia co do wskazania na czym oparto prawo Spółki do odliczenia podatku dochodowego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

38 Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

39 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

40 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

42 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

43 5.3. Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, wobec czego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tego właśnie przepisu prawa materialnego.

44 Zdaniem autora skargi kasacyjnej literalna treść art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. wskazuje, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, stanowi dostawę towarów.

45 5.4. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast interpretowany w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

46 W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

47 5.5. Nakładanie podatków należy do wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., sygn. akt U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., sygn. akt K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

48 5.6. Dokonując wobec tego interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

49 5.7. Podkreślić należy, że proponowany przez organ sposób interpretacji spornego przepisu nie prowadzi do wyjaśnienia w drodze wykładni systemowej przepisu niejasnego w świetle wykładni językowej, lecz do wniosków całkowicie sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Powoduje to, że wykładnia taka jest w istocie wykładnią contra legem.

50 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu stanowisko, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

51 Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. – dokonana ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 956, dalej jako ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r.) – usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

52 5.8. Dodatkowo należy również zwrócić uwagę na sprzeczność art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami dyrektyw dotyczących podatku VAT. Celem bowiem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a obecnie art. 16 Dyrektywy 112 jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 6/08 (publ.: ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

53 5.9. Należy wobec tego stwierdzić, że słuszna jest, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z której wynika, iż przekazanie przez Stronę skarżącą bez wynagrodzenia towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r. prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na przytaczany już w powyższych rozważaniach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1213/08; z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 22/10 (wszystkie publ.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadny.

54 5.10. Na uwzględnienie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje również drugi ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku prawa poprzez przyjęcie, że interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie stanowiska orzecznictwa, co skutkuje naruszeniem art. 14b Ordynacji podatkowej.

55 Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania. W szczególności podkreślenia wymaga, jak wyżej wskazano, iż zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było jednolicie rozstrzygane w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Wprawdzie w polskim systemie prawnym orzeczenia sądowe nie stanowią źródeł prawa, to jednak w procesie stosowania prawa mają znaczenie w zakresie informacji co do sposobu wykładni określonych przepisów. Rolę tą podkreślono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1193/08 (publ.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że "(...) orzecznictwo sądowe zyskuje szczególnie na znaczeniu zakresie interpretacji podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli podatkowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji." W związku z powyższymi poglądami, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, Minister Finansów nie może abstrahować i nie uwzględniać jednolitego stanowiska judykatury dokonującego wykładni spornych przepisów. W przeciwnym razie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, naruszy zasadę postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

56 5.11. Pożądanego, dla strony wnoszącej skargę kasacyjną, skutku w postaci uchylenia skarżonego orzeczenia nie mógł również przynieść zarzut naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku art. 14c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., przez uznanie, że wydana interpretacja nie zawiera uzasadnienia co do wskazania na czym oparto prawo Spółki do odliczenia podatku dochodowego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

57 W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzut ten został nieprawidłowo sformułowany, mianowicie przy jego konstrukcji użyto sformułowania "odliczenia podatku dochodowego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT", jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej, powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i faktu, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów podatku od towarów i usług, należy uznać, iż autor skargi kasacyjnej miał na myśli odliczenie "podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT", zarzut ten więc podlega rozpoznaniu.

58 Odnosząc się więc do omawianego zarzutu, należy zauważyć, że rację ma Sąd pierwszej instancji, co do braku, w zaskarżonej interpretacji dostatecznego wyjaśnienia na czym Minister Finansów oparł prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, których dotyczył wniosek. Występując o interpretację Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach od dostawców dokumentujących zakup materiałów ekspozycyjnych, materiałów reklamowych oraz ubrań roboczych przekazywanych następnie konsumentom. Organ podatkowy wskazując na prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur nie uzasadnił, jak trafnie podnosi WSA w Warszawie, czy prawo to przysługuje Skarżącej w powiązaniu z pośrednim związkiem dokonywanych zakupów z działalnością Spółki, czy też z uwagi na fakt uznania (niezgodnie z prawidłową wykładnią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) przekazywanych nieodpłatnie towarów za przedmiot czynności opodatkowanych. Powyższego uchybienia nie sanuje argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie bowiem z art. 14c (zd. 1) O.p., to interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, uzasadnienie stanowiska organu co do wydanej interpretacji indywidualnej nie może zatem zostać przeniesione do skargi kasacyjnej.

59 5.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.