Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2023 r., I FSK 132/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2023 r., I FSK 132/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2795/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2021 r. nr 1401-IOA1.4033.126.2021.UB w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2795/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp.k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2021 r. o nr 1401-IOA1.4033.126.2021.UB w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2021 r.

3 W ocenie Sądu I instancji organy wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.). Wątpliwości organów zasadnie wzbudziły transakcje świadczenia usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Jak ustalono, spółka posiada siedzibę w wirtualnym biurze, nie zatrudnia pracowników, prowadzi usługi sklasyfikowane jako branża wysokiego ryzyka, jej głównymi odbiorcami były dwa podmioty zagraniczne z siedzibą na Malcie i w Singapurze, a świadczone usługi spółka realizowała jedynie poprzez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), wobec których przeprowadzono stosowne postępowania kontrolne. Podmioty te, podobnie jak spółka, są również kontrahentami firmy maltańskiej. Ponadto, skarżąca spółka nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych w Polsce. W tej sytuacji Sąd zgodził się z koniecznością dokonania ustaleń, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które generują zwrot podatku, nie mają charakteru czynności pozornych, tym bardziej, że wobec spółki toczy się kontrola podatkowa obejmująca wcześniejsze okresy rozliczeniowe od września 2019 r. do kwietnia 2020 r., w których spółka dokonywała analogicznych transakcji.

4 W ramach tej kontroli NUS wystąpił do zagranicznej administracji podatkowej właściwej dla maltańskiego kontrahenta z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących transakcji z B. Ltd. oraz realiów funkcjonowania tej firmy na Malcie, jednakże uzyskane odpowiedzi nie zawierały wyczerpujących informacji na wszystkie pytania. W związku z czym NUS w dniach 28 sierpnia 2020 r., 26 stycznia i 17 czerwca 2021 r. wystosował kolejne zapytania do zagranicznej administracji podatkowej w celu uzupełnienia wnioskowanych informacji, przy czym w dacie orzekania przez organy nie wpłynęły odpowiedzi. Okoliczność ta zdaniem Sądu I instancji powodowała, że materiał dowodowy, którym dysponował organ nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku, toczyła się bowiem kontrola podatkowa, trwało gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była spółka.

5 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił:

6 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

7 a. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu podatku powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku przez organy podatkowe,

8 b. art. 87 ust. 2 cyt. ustawy poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu w niniejszej sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania, podczas gdy w rzeczywistości brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiły żadne wątpliwości wymagające przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

9 c. art. 87 ust. 2 cyt. ustawy poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż organy podatkowe podjęły wystarczające czynności weryfikacyjne w sytuacji, gdy w rzeczywistości Naczelnik Urzędu Skarbowego powołuje się na działania nie mające istotnego znaczenia dla weryfikacji zasadności podatku VAT za marzec 2021 r.,

10 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

11 a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) i w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za marzec 2021 r. nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi złożonej w sprawie,

12 b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo niewskazania przez organy podatkowe działań mogących stanowić rzeczywistą weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT za marzec 2021 r.

13 W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o jej przeprowadzenie, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

18 Zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

19 W tym miejscu przypomnieć trzeba, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje prawidłowość postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT wykazanej przez skarżącą spółkę w deklaracji podatkowej za marzec 2021 r. w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.

20 W tym kontekście stwierdzić należy, że wbrew argumentacji kasatora, słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, iż organy podatkowe miały wystarczające przesłanki, aby przedłużyć spółce termin zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2021 r., albowiem wskazały w swoich postanowieniach zarówno na wątpliwości co do zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu podatku naliczonego nad należnym, jak i przedstawiły okoliczności uzasadniające konieczność dalszej jego weryfikacji, od czego – jak podniesiono wyżej - uzależniona jest możliwość przedłużenia owego zwrotu. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

21 Wątpliwości co do rzetelności transakcji zasadnie wzbudził model działania przyjęty przez spółkę, w którym świadczone są wyłącznie obarczone znacznym ryzykiem nadużyć usługi o charakterze niematerialnym, realizowane na rzecz partnerów mających siedzibę na Malcie i w Singapurze. Dodatkowo spółka nabywa świadczone później usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, także powiązanych i realizujących transakcje z tymi samymi zagranicznymi podmiotami, nie zatrudnia pracowników, nie wykonuje żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją powyższego było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć.

22 Podkreślić przy tym należy, że wszystkie te okoliczności wzięte pod uwagę razem i w całokształcie dają podstawę do powzięcia wątpliwości o prawidłowości wykazanego zwrotu, nie zaś oceniane z osobna, jak czyni to skarżąca spółka w skardze kasacyjnej.

23 Natomiast bezpośrednią przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była konieczność oczekiwania na uzyskanie precyzyjnych odpowiedzi maltańskiej administracji skarbowej na zapytania NUS wystosowane pismami z dnia 28 sierpnia, 26 stycznia i 17 czerwca 2021 r. Powyższe działania miały na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generują zwrot podatku od towarów i usług, nie mają charakteru pozornego, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro toczyła się kontrola podatkowa za poprzednie okresy rozliczeniowe, trwało gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiająca weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była spółka, zaś dla ustalenia rzeczywistego charakteru tych transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. dostawców, to wbrew twierdzeniom kasatora, stanowisko organów o konieczności przedłużenia terminu zwrotu wykazanej nadwyżki było uzasadnione i miało oparcie w stanie faktycznym sprawy.

24 Prawidłowo Sąd ów również stwierdził, co wynika wprost z treści art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednakże na obecnym etapie postępowania, w trakcie którego badana jest wyłącznie legalność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a nie kwestia należnego podatnikowi oprocentowania i jego wysokości w sytuacji niezasadnego wstrzymania tego zwrotu przez organy podatkowe, przepis ten nie ma zastosowania. Oznacza to, że nie mogą podlegać merytorycznej ocenie rozważania pełnomocnika na ów temat zawarte w skardze kasacyjnej.

25 Słusznie więc wskazał Sąd I instancji, że organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług oraz w sposób wystarczający uzasadnił i wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w marcu 2021 r. oraz jakie są podstawy tych wątpliwości, a także dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. To z kolei czyni także niezasadnymi wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

26 W tym miejscu należy jedynie przypomnieć zawodowemu pełnomocnikowi, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należą do grupy przepisów wynikowych, które nie mogą samodzielnie stanowić podstawy zaskarżenia, a prawidłowa redakcja zarzutów opartych o naruszenie tych przepisów powinna odwoływać się do naruszenia innych przepisów, których nieprawidłowa wykładnia bądź niezastosowanie powoduje, że naruszone zostały powołane przepisy.

27 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności i uznając, że żaden z zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako oczywiście bezzasadną.

28 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).