Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., I FSK 1308/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., I FSK 1308/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2420/16 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2009 r. wraz z oprocentowaniem 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 maja 2017 r., III SA/Wa 2420/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2009 r.

3 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej przysługuje oprocentowanie nadpłat w podatku od towarów i usług, powstałych w następstwie złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne kwartały 2009 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

4 3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozstrzygnięcia co do istoty, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj,:

6 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, w szczególności polegające na pominięciu przez sąd faktów, że Organ pierwszej instancji, mając na uwadze obszerne zagadnienie, rozpoczął działania opieszale, bo dopiero po 37 dniach a następnie dysponując już obszernym materiałem dowodowym niezbędnym do wydania decyzji postanowił przekazać bezzasadnie sprawę na drogę odwoławczą, co spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji o następne 114 dni, oraz działał w sposób opieszały na dalszych etapach postępowania, ą nawet po rzekomym zgromadzeniu całości dokumentacji tj. po 321 dniach nadal uchybił dwumiesięcznemu terminowi na zwrot, który nastąpił dopiero po 406 dniach,

7 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 3 marca 2016 r., mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

8 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

9 1) art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 18 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r. poz. 201; dalej: "o.p.") poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem za prawidłowe zastosowanie przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy przewidzianego w nim wyłączenia prawa do oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy pomiędzy działaniami spółki w toku postępowania podatkowego a zwrotem podatku przez organ pierwszej instancji oraz po upłynie ponad 13 miesięcy od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty, nie było adekwatnego związku przyczynowo skutkowego, a także uznanie za prawidłową wykładnię przepisu w sytuacji gdy jest ona sprzeczna z jego ratio legis i tym samym uznanie za prawidłowe, że wydanie decyzji w styczniu 2016 r., w przypadku gdy podatnik wnosi o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów w lutym 2015 r. jest spowodowane "przyczynieniem się" podatnika, co mogłoby skutkować prowadzeniem postępowania przez organ pierwszej instancji bez ograniczeń czasowych ad infinitum i jednocześnie nie dając podatnikowi prawa do oprocentowania nadpłaconego podatku,

10 2) art. 78a o.p. przez jego błędne niezastosowanie i uznanie za prawidłowe niezaliczenie na poczet oprocentowania nadpłaty części zwróconego podatku przez organ pierwszej instancji w przypadku gdy oprocentowanie nadpłaty by należne a kwota zwróconego podatku nie pokrywała się w całości kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

11 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

13 4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

14 4.2. Oceniając zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w istocie strona skarżąca kwestionuje stanowisko organu, zaakceptowane przez orzekający sąd pierwszej instancji, iż mimo tego, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jednak zaszła przesłanka negatywna uzasadniająca odmowę oprocentowania w postaci przyczynienia się podatnika do wydania decyzji z opóźnieniem. Przy czym w niniejszej sprawie nie ma sporu stron co do stanu faktycznego sprawy.

15 Dla przejrzystości dalszych rozważań należy wskazać na chronologię i terminowość działania strony i organu w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. I tak:

16 w dniach 4 listopada 2014 r., 5 grudnia 2014 r. i 20 grudnia 2014 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od I kwartału 2009r. do IV kwartału 2010 r. wskazując, że przyczyną złożenia korekt było pozyskanie dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju oraz możliwość zastosowania do powyższych transakcji stawki podatku VAT w wysokości 0 %;

17 pismem z dnia 21 listopada 2014 r. organ wezwał stronę skarżącą do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłat wynikających ze skorygowanych deklaracji;

18 pismem z dnia 24 listopada 2014 r. organ wezwał osobę reprezentującą stronę skarżącą do przedłożenia w terminie 7 dni zestawienia faktur WDT rozliczonych w deklaracji za II kwartał 2010r., wybranych faktur dokumentujących WDT, wyciągu z konta lub umowy o prowadzenie rachunku, na który dokonywany jest zwrot nadwyżki podatku oraz dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u.");

19 w dniu 15 grudnia 2014 r. do organu wpłynęło pismo strony skarżącej z dnia 10 grudnia 2014r. podpisane przez A. B. z załączonymi dokumentami, o których mowa w ww. wezwaniu z dnia 24 listopada 2014 r. Ponadto wskazano rachunek bankowy do dokonania zwrotu VAT;

20 w dniu 23 grudnia 2014 r. do NUS wpłynęło 8 wniosków o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne kwartały 2009 r. i 2010 r.;

21 postanowieniem z 29 stycznia 2015 r. NUS wezwał stronę skarżącą do przedłożenia do akt postępowania w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, pełnomocnictwa udzielonego A. B. co najmniej do podpisania pisma, wskazanych zestawień dokumentów, dokumentów i potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii wskazanych dokumentów, w tym wszystkich faktur dokumentujących WDT za okres od I kwartału 2009 do IV kwartału 2010 r., w posiadaniu których znajdowała się strona skarżąca, a także do złożenia stosownych oświadczeń;

22 postanowieniem z 16 lutego 2015 r. NUS wyznaczył stronie skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 o.p. oraz na podstawie art. 140 o.p. przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego do 23 marca 2015 r. wskazując, że strona skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie z 29 stycznia 2015r. i nie dostarczyła organowi dokumentów, o których była mowa w tym wezwaniu;

23 pismem z 23 lutego 2015 r., które wpłynęło do NUS w dniu 24 lutego 2015 r. strona skarżąca wystąpiła do NUS z wnioskiem o przedłużenie terminu na zgromadzenie materiału dowodowego do dnia 31 maja 2015 r., wskazując na dużą ilość (kilka tysięcy sztuk) dokumentów do zgromadzenia;

24 i) decyzją z dnia 3 marca 2015 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne kwartały 2009 i 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, więc nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponadto strona skarżąca nie przedstawiła pełnomocnictwa udzielonego A. B. a dokumenty złożone przy piśmie z dnia 10 grudnia 2014r. zostały przedstawione jedynie w kopiach, więc nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie;

25 j) od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie z dnia 24 marca 2015 r., w wyniku rozpatrzenia którego DIS decyzją z dnia 29 maja 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIS wskazał, że NUS rozpatrując ponownie sprawę powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w sposób umożliwiający zbadanie dowodów uzasadniających złożone korekty deklaracji VAT

26 7D i powstałej w nich nadpłaty oraz odnieść się do materiału dowodowego przedstawionego przez stronę skarżącą przy odwołaniu. W decyzji wskazano, że strona skarżąca do odwołania dołączyła część dokumentów niezbędnych do stwierdzenia, czy przysługiwało jej prawo do stawki podatku 0%;

27 k) postanowieniem z 13 lipca 2015 r. NUS wezwał stronę skarżącą do uzupełnienia materiałów o dalsze dokumenty;

28 l) strona skarżąca w odpowiedzi na wezwanie przesłała w dniach 23 lipca 2015 r., 27 lipca 2015 r., 31 lipca 2015 r., 12 sierpnia 2015 r., 24 sierpnia 2015 r. i 10 listopada 2015 r. kolejne dokumenty;

29 m) postanowieniem z dnia 28 października 2015 r. NUS wezwał stronę skarżącą do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii rejestrów wewnątrzwpólnotowych dostaw towarów za okresy od I kwartału 2009 r. do IV kwartału 2010r.;

30 n) strona skarżąca wraz pismem z dnia 9 listopada 2015r. przedłożyła żądane dokumenty;

31 o) decyzją z 26 stycznia 2016 r. NUS określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za I, III i IV kwartał 2009 r., odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w zakresie w jakim wniosek był niezasadny za I, II, i IV kwartał 2009 r., określił nadpłatę w podatku od towarów i usług podlegającą zwrotowi za I, III i IV kwartał 2009 r., stwierdził nadpłatę podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi za II kwartał 2009 r.

32 p) w dniu 18 lutego 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek z 17 lutego 2016 r., w którym skarżąca na podstawie art. 75 § 2, art. 75 § 3, art. 77 § 1 pkt 6, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b oraz art.78a o.p. wniosła o:

33 – zwrot pełnej kwoty nadpłaty za okres od I do IV kwartału 2009 r. wraz z oprocentowaniem (kwota nadpłaty 66 383,21 zł, kwota odsetek 5.921,79 zł),

34 – zwrot oprocentowania od niezwróconej kwoty nadpłaty naliczonego od dnia zwrotu.

35 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż powyższe okoliczności faktyczne wskazują na właściwe zastosowanie przez organy art. 75 § 2, art. 75 § 3, art. 77 § 1 pkt 6, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b oraz art.78a o.p., co słusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji. Należy podkreślić, iż podstawą złożenia korekt przez stronę skarżącą było pozyskanie dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju, co umożliwia zastosowania do powyższych transakcji stawki podatku VAT w wysokości 0 %, Powyższe okoliczności należy stosownie udokumentować w oparciu o art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., przy czym ilość dokumentów finalnie przedłożonych przez stronę skarżącą liczyła kilka tysięcy stron, co oznacza, że organy podatkowe dokonywały analizy bardzo obszernego materiału dowodowego. W tym kontekście należy podkreślić, iż organ podatkowy realizując zasady określone w art. 122 o.p. musi mieć uprawnienie do merytorycznego zweryfikowania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie nie można zarzucać organowi zwłoki związanej z badaniem merytorycznym prawidłowości istnienia nadpłaty. Wskazanie przez pełnomocnika strony skarżącej na okoliczność, iż organy mają różną praktykę związaną ze zwrotem nadpłaty w przypadku zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 % (niektóre dokonują zwrotu, bez uprzedniej weryfikacji jego zasadności) nie może mieć wpływu na ocenę działania organu w niniejszej sprawie. Organ podatkowy ma bowiem kompetencje do dokonywania badania zasadności zwrotu, czego nie kwestionuje strona skarżąca.

36 Dodatkowo przywołany powyżej kalendarz czynności, które miały miejsce w niniejszym postępowaniu jednoznacznie wskazuje na to, że postępowanie się toczyło. Strona skarżąca nie dostrzega, po pierwsze, iż sama nie dopełniła czynności wraz ze złożeniem korekt deklaracji (przykładowo została wezwana o złożenie wniosków o stwierdzenie nadpłaty, o przedłożenie pełnomocnictwa oraz o złożenie dokumentów określonych w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u.), a po wtóre, że dokumentacja w niniejszym postępowaniu liczyła kilkaset stron, wymagających analizy. Nie może także umknąć, iż organ pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne kwartały 2009 i 2010 r. z uwagi na to, że strona skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, więc nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wydanie decyzji kasacyjnych na skutek rozpatrzenia odwołań stanowiło realizację zasady dwuinstancyjności i nie można w tym zakresie zarzucać nieprawidłowości, czy zwłoki po stronie organów.

37 4.4. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji - przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych - iż oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są bardzo rygorystyczne. W świetle dyspozycji art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i lit. c o.p. nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub opóźnienia w zwrocie nadpłaty. Także ocena dokonana przez sąd pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie zaszła przesłanka negatywna uzasadniająca odmowę oprocentowania, w postaci przyczynienia się podatnika do wydania decyzji z opóźnieniem - nie została skutecznie zakwestionowana. W tym zakresie sąd pierwszej instancji na stronach 12-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazał na zaniechania strony skarżącej związane z nieprzedstawieniem dokumentów w wyznaczonych terminach, co skutkowało zwłoką związaną choćby z uruchomieniem postępowania międzyinstancyjnego, na co wskazano wyżej.

38 4.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdzić należy, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie Sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1319/17).

39 A zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wówczas, gdy Sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., I GSK 584/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1335/13, publik. CBOSA). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad związanych z oprocentowaniem nadpłat. W zaskarżonym wyroku w sposób wyraźny wskazano, dlaczego sąd pierwszej instancji uznał okoliczności faktyczne wskazane w zaskarżonej decyzji za istotne dla uznania, że stronie skarżącej nie przysługuje oprocentowanie w zakresie przez nią żądanym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera sprzecznych stwierdzeń, a podniesiony zarzut jest bezpodstawny.

40 4.6. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

41 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) zasądzono na rzecz pełnomocnika organu kwotę 4 050 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.