Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r., I FSK 1287/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r., I FSK 1287/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] E. sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 362/10 w sprawie ze skargi [...] E. sp. z o. o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] E. sp. z o. o. z siedzibą w O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., I SA/Ol 362/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę [...] E. spółki z o.o. z/s w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

3 2. Jak zauważono w motywach wyroku, wnosząc o wydanie interpretacji spółka wskazała, że w dniu 28 października 2009 r. nabyła samochód osobowy marki Mercedes o maksymalnej masie całkowitej 2.630 kg i ilości miejsc – 5. Samochód ten jest wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego samochodu w kwocie 6.000 zł. Zdaniem strony, ma ona jednak prawo do odliczenia całego podatku naliczonego w związku w/w zakupem, tj. kwoty 72.113,12 zł.

4 Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Z treści art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa VAT z 2004 r., wynika bowiem, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółce nie przysługiwało zatem prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu osobowego.

5 W ocenie organu unormowanie powyższe nie narusza przy tym klauzuli stałości, wyrażonej w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej VI Dyrektywa, a następnie w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Klauzula ta pozwala na utrzymanie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego funkcjonujących w prawie wewnętrznym danego państwa w dacie jego przystąpienia do Unii Europejskiej (w przypadku Polski przed dniem 1 maja 2004 r.). Natomiast pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 80 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r., obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego. Przepisy nowej ustawy o VAT, obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., przewidują więc dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodu osobowego, bowiem do dnia 21 sierpnia 2005 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 5.000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005 r. kwota odliczenia uległa zwiększeniu do 60 % kwoty podatku naliczonego w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł.

6 W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na nie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

7 3. W skardze do Sądu wojewódzkiego spółka domagała się uchylenia w/w interpretacji, zarzucając:

8 - błędne zastosowanie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 169a i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. (ten ostatni przepis nie powinien stanowić podstawy oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku),

9 - nieuwzględnienie, że eksploatacja wskazanego pojazdu jest ściśle związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz że dopuszczalna jego ładowność wynosi 600 kg, a świadectwo homologacji dla samochodów ciężarowych nie może być wydane ze względu na ograniczenia wynikające z aktów wykonawczych do ustaw.

10 W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ błędnie przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego określone w krajowym porządku prawnym od dnia 1 maja 2004 r., mimo że przepisy te wprowadzono z naruszeniem zasady stand still.

11 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

12 4. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (C-414/07) i wywiódł, że w świetle tego orzeczenia uchybienie klauzuli stałości może mieć miejsce tylko w takim zakresie, w jakim ograniczenia w prawie do odliczenia ustanowione przez państwo członkowskie po dacie jego akcesji są szersze niż obowiązujące przed tym dniem. Natomiast z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że przed akcesją Polski do Unii Europejskiej podatnicy w ogóle nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego. W nowym stanie prawnym, obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., nie nastąpiło zatem rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego. Wręcz przeciwnie, w tym zakresie wcześniej obowiązujące ograniczenie (100 %) zostało zawężone, gdyż do dnia 21 sierpnia 2005 r. podatnik mógł odliczyć 50 % podatku naliczonego nie więcej niż 5.000 zł, a po tym dniu 60 % nie więcej niż 6.000 zł.

13 W związku z powyższym organ prawidłowo stwierdził, że spółka może odliczyć podatek naliczony w kwocie nie wyższej niż 6.000 zł. Stanowisko to jest zgodne z treścią art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r., który nie narusza zasady stand still i – wbrew zarzutom skargi – znajduje zastosowanie w sprawie. Sam zatem fakt używania zakupionego samochodu osobowego w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do celów transakcji opodatkowanych, nie może prowadzić do wniosków przeciwnych.

14 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

15 1) przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy naruszono prawo materialne, tj. nieprawidłowo zastosowano art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., mimo że jest on sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz nie zastosowano art. 169a i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE,

16 2) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. i przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, a obowiązujące ograniczenia co do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup samochodu osobowego nie są szersze w stosunku do tych, jakie obowiązywały przed dniem 1 maja 2004 r.

17 Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

18 W motywach skargi kasacyjnej strona podtrzymała pogląd, że nowe regulacje w zakresie podatku od towarów i usług wprowadziły z dniem 1 maja 2004 r. całkowicie nowe kryteria kwalifikacji samochodów, które uprawniały podatników do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Przy tym zmiany nie dotyczyły wyłącznie regulacji podatkowych (ustawy o VAT), ale także tych dotyczących homologacji (ustawy Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeń wykonawczych do niej). Z tego powodu niektóre samochody, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. uzyskałyby homologację ciężarową, od dnia 1 maja 2004 r. takiej homologacji uzyskać nie mogły. W konsekwencji, w związku z uchybieniem na skutek wprowadzonych zmian klauzuli stałości, jedynym warunkiem odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego jest związek poniesionego w ten sposób wydatku z działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.). Skoro więc nabyty przez spółkę samochód jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, to należy uznać, że ma ona prawo do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z tym zakupem. Tym samym Sąd niewłaściwe zastosował w sprawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

19 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

20 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozważenia, czy w przedstawionym powyżej stanie prawnym spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego, czy też stosowało się do niej ograniczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Odpowiedź na tak sformułowane pytanie wymaga przesądzenia, czy wskazany ostatnio przepis jest zgodny z klauzulą stałości wyrażoną kolejno w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a obecnie w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

22 W ocenie strony skarżącej nie ulega wątpliwości, że art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. narusza prawo unijne, a ściślej zasadę stand still – także w zakresie, w jakim odnosi się do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodu osobowego – czemu dała wyraz w zgłoszonych podstawach kasacyjnych. Stanowisko to jest jednak niezgodne z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu odwoławczego.

23 Sąd ten wielokrotnie dawał wyraz przekonaniu, że skutki wspomnianej zasady, wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), należy interpretować w ten sposób, że art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., dotyczący ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów służących działalności opodatkowanej, znajduje zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerza kryteriów tegoż ograniczenia obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Tezy tej strona skarżąca w istocie nie kwestionuje (s. 3-4 skargi kasacyjnej).

24 Nie ulega natomiast wątpliwości, że w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej, w dniu 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przeciwnie, pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. nie było – co do zasady – możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. Art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych (...), z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Tymczasem w ustawie o VAT z 2004 r. dano taką możliwość, wprowadzając w tym zakresie ograniczenie wynikające z jej art. 86 ust. 3 (w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej w fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego nie więcej jednak niż 5.000 zł, a w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. przysługiwało podatnikom odliczenie w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nie więcej jednak niż 6.000 zł). Zatem unormowanie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów osobowych, jest korzystniejsze od regulacji obowiązującej na dzień 30 kwietnia 2004 r., która w całości zakazywała podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższego tytułu. Konkluzja ta wynika z porównania brzmienia w/w przepisów obu ustaw, którego dokonał też trafnie Sąd pierwszej instancji (s. 6-8 uzasadnienia wyroku).

25 W związku z powyższym należy uznać, że art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., znajdował do dnia 31 grudnia 2010 r. (uchylenie tego przepisu) pełne zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego. Jak wskazano, stanowisko takie znajduje oparcie w szeregu orzeczeń Sądu kasacyjnego (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 lutego 2010 r., I FSK 78/09; 10 marca 2011, I FSK 517/10; 1 kwietnia 2011 r., I FSK 515/10; 11 maja 2011 r., I FSK 828/10, CBOSA).

26 Nie można w tym kontekście uwzględnić argumentacji spółki w zakresie nowych kryteriów kwalifikacji samochodów (dot. homologacji), które uprawniały podatników do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Po pierwsze, wywód ten nie uwzględnia tego, że w okolicznościach sprawy wynikających z wniosku o wydanie interpretacji (k. 2 akt adm.) skarżąca nabyła niespornie samochód osobowy. Tym stanem faktycznym związany był zarówno organ podatkowy (art. 14b § 3, art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej), jak i sądy administracyjne (art. 134 § 1 Ppsa). Niezrozumiałe jest zatem nawiązanie do kwestii zmian regulacji określających kryteria kwalifikacji pojazdów samochodowych jako innych niż osobowe (dot. homologacji). Spółka odnosi się tym samym do innego, aniżeli występujący w sprawie, stanu faktycznego i prawnego. Po wtóre, argumentacja ta nie koresponduje z treścią podstaw kasacyjnych. Ani bowiem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., ani powołane przepisy dyrektyw nie zawierają regulacji dotyczących homologacji pojazdów samochodowych. Pamiętać zaś należy o związaniu Sądu odwoławczego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa).

27 Na marginesie jedynie Sąd kasacyjny zauważa, w nawiązaniu do konstrukcji podstaw zaskarżenia, że w przypadku uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną art. 145 Ppsa nie znajduje zastosowania. Samodzielną podstawę prawną uchylenia interpretacji stanowi bowiem art. 146 § 1 tej ustawy.

28 Z tych przyczyn orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy (w zakresie kosztów postępowania).