Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2020 r., I FSK 1277/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2020 r., I FSK 1277/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/ Łd 96/18 w sprawie ze skargi [...] Spółdzielni [...] z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Spółdzielni [...] z siedzibą w S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 96/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Spółdzielni [...] w S. (dalej: Spółdzielnia) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2017 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółdzielnia jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie ze Statutem Spółdzielni, przedmiotem jej działania jest przede wszystkim skup, przetwórstwo mleka oraz usługowy przerób mleka. Na potrzeby realizacji swoich zadań Spółdzielnia skupuje mleko m. in. od rolników ryczałtowych będących jednocześnie jej członkami.

6 Spółdzielnia posiada m. in. Fundusz Udziałowy powstający z obowiązkowych wpłat udziałów członkowskich, zadeklarowanych zgodnie ze Statutem. Udziały można wpłacać gotówką lub poprzez dokonywanie przez Spółdzielnię miesięcznych potrąceń z należności za dostarczone mleko. Ponadto, Spółdzielnia utworzyła fundusz celowy - Fundusz Wzajemnej Pomocy (dalej: FWP), powstały z osobistych środków finansowych dostawców mleka, działający na zasadach kasy zapomogowo–pożyczkowej. Źródłem finansowania FWP są kwoty pieniężne potrącane z należności za dostarczane mleko i ewidencjonowane na osobistych kontach rozrachunkowych członków Spółdzielni. Spółdzielnia, zgodnie ze szczególną procedurą dotyczącą rozliczeń z rolnikami ryczałtowymi, wystawia rolnikom ryczałtowym faktury VAT-RR z tytułu zakupionych od nich produktów, dokonuje zwrotu zryczałtowanego podatku VAT i jednocześnie odlicza podatek naliczony. Nie odlicza go jednak w całości.

7 Spółdzielnia zaczęła mieć wątpliwości, czy słusznie ogranicza odliczenie podatku naliczonego w sytuacji gdy dokonuje potrąceń z kwot wypłat na konto bankowe rolnika ryczałtowego różnego rodzaju należności wymaganych od rolników ryczałtowych, np. z tytułu udziałów członkowskich w Spółdzielni (zgodnie ze Statutem) czy też z tytułu wpłat na FWP. Zasady wystawiania faktur VAT-RR dokumentujących nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych zostały uregulowane w art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.; dalej:u.p.t.u.).

8 2.2. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym zadano pytanie: Czy Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR w całości, tj. zarówno w zakresie kwot zryczałtowanego zwrotu dokonywanego na rzecz rolników ryczałtowych na ich rachunek bankowy, jak również w zakresie potrąceń należności dokonywanych przez Spółdzielnię z kwot należnego zwrotu?

9 Zdaniem wnioskodawcy Spółdzielnia spełnia warunki art. 116 u.p.t.u., a analizowanie charakteru potrącenia jest kwestią wtórną. Spółdzielnia uważa, że przysługuje jej odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego, który w formie zryczałtowanego zwrotu przekazała rolnikom ryczałtowym, czy to w formie płatności przelewem, czy w formie potrącenia wzajemnych należności.

10 2.3. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na art. 116 ust. 1 i ust. 6 – 8 u.p.t.u. stwierdził, że składki członkowskie oraz wpłaty na FWP nie są należnościami za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 pkt 8 u.p.t.u. Ponadto, składki członkowskie oraz wpłaty na FWP nie są należnościami z tytułu potrąceń wskazanych w art. 116 pkt 9a u.p.t.u. Przepis ten stanowi bowiem o potrąceniach, które wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych), a potrącenie składki członkowskiej oraz wpłaty na FWP nie stanowi żadnego z tytułów potrąceń powołanych w art. 116 ust. 9a u.p.t.u.

11 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółdzielnia złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

12 1) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 3 oraz art 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji, w której organ odnosi się do zagadnienia wpłat i potrącenia "składek członkowskich", co nie było objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, a pomija objęte wnioskiem zagadnienie wpłat udziałów członkowskich i potrąceń wierzytelności z tytułu wpłat udziałów członkowskich;

13 2) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak zawarcia w interpretacji należytego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz brak zawarcia prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnośnie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co stanowi także naruszenie obowiązku działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie;

14 3) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14a § 1, art. 14da i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uchylenie się przez organ od ustosunkowania się do powołanych przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację orzeczeń sądów administracyjnych i bezpodstawne uznanie, że nie mają one znaczenia dla sprawy, co stanowi także naruszenie obowiązku działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie;

15 4) prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 116 ust. 9a w zw. z art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 8 u.p.t.u., skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że dokonywane przez Spółdzielnię potrącenia przysługujących jej wobec rolników ryczałtowych należności z tytułu wpłat na udziały członkowskie i wpłat na FWP z przysługującymi rolnikom ryczałtowym należnościami z tytułu dostaw mleka, nie jest potrąceniem, o którym mowa w art. 116 ust. 9a u.p.t.u., co w konsekwencji prowadziło do błędnego uznania, że Spółdzielnia, w zakresie w jakim dokonuje z rolnikami ryczałtowymi rozliczeń z ww. tytułów w formie potrąceń, nie przysługuje wynikające z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. prawo do pomniejszenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku dokonany na rzecz rolników ryczałtowych.

16 2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

17 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

18 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

19 3.2. Na wstępie Sąd zgodził się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji, w której organ odnosi się do zagadnienia wpłat i potrącenia "składek członkowskich", które nie były objęte wnioskiem o wydanie interpretacji. Zadane pytanie rzeczywiście dotyczyło wpłat (potrąceń) z tytułu udziałów członkowskich oraz na FWP, jednak – zdaniem Sądu – nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w zaskarżonej interpretacji organ nie analizował tych wpłat pod kątem czy mają one charakter zwrotny czy też nie a jedynie stwierdził, że dokonane potrącenia nie stanowią żadnego z tytułów potrąceń wymienionych w art. 116 ust. 9a u.p.t.u.

20 3.3. Sąd zgodził się z twierdzeniem Spółdzielni, że zwrot "potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw", którym posłużono się w art. 116 ust. 9a u.p.t.u. dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, wynikających między innymi z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: K.c.).

21 Zdaniem Sądu z treści wniosku wynika, że przedmiotowe wierzytelności Spółdzielni i rolników – jej członków, spełniają warunki wymienione w tym przepisie, ich przedmiotem są bowiem pieniądze, są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem.

22 Zdaniem Sądu art.116 ust. 9a u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego zapłaty należności jedynie w części na rachunek bankowy, a w pozostałej części poprzez umorzenie wierzytelności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.

23 Sąd stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 ust. 9a w zw. z art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 8 u.p.t.u. oraz uchybił podstawowym zasadom procesowym (art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.).

24 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

25 4.1. Skargę kasacyjną wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości.

26 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 116 ust. 9a w zw. z art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust.8 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że rozliczenia z rolnikami – członkami spółdzielni dokonywane przez wnioskodawcę, zwane przez niego potrąceniami stanowią potrącenia z innych ustaw, o których mowa w tym przepisie;

27 - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art.14b O.p. poprzez uznanie, że organ uchybił zasadom procesowym, o których mowa w tych przepisach.

28 4.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

29 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] Spółdzielnia [...] wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

30 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

32 5.1. Mając na uwadze to, że rozpatrywana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i stan faktyczny – co do zasady – sporny nie jest, za kluczowe uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego, związane przede wszystkim z art. 116 ust. 9a w zw. z art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 8 u.p.t.u.

33 5.2. W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że przepis art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest wynikiem implementacji art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określającego prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065).

34 Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w treści art. 116 ust. 6 u.p.t.u., stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (obecnie TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwa państw członkowskich, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE).

35 5.3. Celem uregulowania art. 116 ust. 6 u.p.t.u. było również powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków na jakich podatnik może zrealizować odliczenie.

36 Wprowadzenie tych warunków wskazanych w art. 116 ust. 6 pkt 1-3 służy niewątpliwie zarówno temu, aby zryczałtowany zwrot podatku naliczonego dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego był neutralny, lecz z drugiej strony umożliwia organom podatkowym rzetelną kontrolę dokonywanych zwiększeń podatku naliczonego.

37 Wykładnia systemowa wewnętrzna oraz wykładnia celowościowa prowadzą również do wniosku, że art. 116 ust. 9 u.p.t.u. przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

38 1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;

39 2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej) oraz art. 116 ust. 9a u.p.t.u. przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) zostały wprowadzone realizując realia specyficznego polskiego rynku rolnego, w którym nie wszystkie transakcje z rolnikami ryczałtowymi są wykonywane za pośrednictwem konta bankowego rolnika ryczałtowego i aby również w takich sytuacjach gwarantowały neutralność podatku dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego.

40 5.4. Rację ma Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii potrąceń, wymienionych w treści art. 116 ust. 9a u.p.t.u., że argumentacja organu interpretacyjnego jest lakoniczna i nieprzekonywująca. W świetle przywołanej zasady neutralności procedury ustalone przez państwa członkowskie, czyli warunki formalne, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może ustanawiać restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

41 Należy zgodzić się z twierdzeniem, że zwrot "potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw", którym posłużono się w art. 116 ust. 9a u.p.t.u. dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, wynikających z umów opartych między innymi na ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

42 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z treści wniosku wynika, że przedmiotowe wierzytelności Spółdzielni i rolników – jej członków, spełniają warunki wymienione w tym przepisie, ich przedmiotem są bowiem pieniądze, są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem.

43 5.5. Podsumowując, mając na uwadze zasady: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1), przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i ust. 9a u.p.t.u, , rozumieć należy również potrącenia wierzytelności nabytych przez nabywcę produktów rolnych na podstawie art. 509 K.c. od osoby trzeciej - o ile nie prowadzi to do nadużycia prawa. Mieć bowiem należy na uwadze, że częstokroć tego rodzaju kompensaty są w interesie nie tylko nabywców, lecz też rolników.

44 5.6. Wobec powyższego nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, by sąd pierwszej dokonał błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów prawa materialnego i by nieprawidłowo ocenił pod względem prawnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Za pozbawione podstaw należy również uznać zarzuty skargi kasacyjnej o uchybieniu podstawowym zasadom procesowy (art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art.14b O.p.).

45 Podkreślić należy, że oprócz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 709/12, na który powołał się także Sąd pierwszej instancji, ukształtowała się w omawianej kwestii stabilna linia orzecznictwa, czego wyrazem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego chociażby z: 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 493/15; 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1762/14 i sygn. akt I FSK 2014/14, czy też z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1721/14, oddalające także skargi kasacyjne organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł dostatecznych podstaw aby odstąpić od utrwalonej linii orzeczniczej.

46 5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.