Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2014 r., I FSK 1273/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2014 r., I FSK 1273/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2157/12 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2157/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 maja 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 15 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 28 czerwca 2011 r., w której m.in. określono za marzec 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 88 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni wysokości 13.833.209 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. Skarżąca w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. wykazywała zaś kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 13.802.193 zł oraz w terminie 180 dni w wysokości 30.928 zł.

4 Poprzednio wydane decyzje w tej sprawie zostały uchylone przez WSA w Warszawie wyrokiem z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 116/10. Sąd ten stwierdził wówczas, że spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) może być podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy, czy też, jak twierdził organ podatkowy - podatek ten powinien być przenoszony dopóty, dopóki podatnik nie wykona czynności opodatkowanych. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu w tym względzie i uznał, że przeniesienie podatku naliczonego może nastąpić tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy. W następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zwrotowi bezpośredniemu.

5 Ponownie rozpoznając sprawę organy stwierdziły w zakresie marca 2008 r., że spółka na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktury dokumentującej dzierżawę działki gruntu na rolniczą uprawę, która to transakcja podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług ze wszystkimi tego konsekwencjami. Organy podkreśliły, że zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni ma charakter wyjątkowy, zasadą jest bowiem termin 180 dni. Organ odwoławczy odwołał się do stanowiska zawartego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 229/08 i z 19 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 713/10, gdzie za bezpodstawną uznano argumentację jakoby w ramach limitu, o którym mowa w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. należało uwzględniać podatek naliczony wynikający z nabytych w poprzednich miesiącach towarów zaliczonych do środków trwałych podlegających amortyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez uznanie, że spółce należne jest oprocentowanie w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej liczonej wyłączenie do dnia upływu terminu zwrotu, wskazał, że zawartej w końcowej części uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji informacji co do przysługujących spółce odsetek nie można uznać za ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii. Decyzja dotyczyła jedynie rozliczenia podatku i nie określała spółce wysokości należnych odsetek. Końcowy fragment uzasadnienia stanowił jedynie ocenę skutków wydanej decyzji. Strona, która kwestionuje wysokość wypłaconych jej odsetek, ma prawo złożenia stosownego wniosku do organu podatkowego.

6 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w zakresie określenia terminu zwrotu (180 dni zamiast 60 dni) oraz wysokości i sposobu liczenia oprocentowania od kwoty zwrotu. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

7 - art. 87 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. poprzez błędne uznanie w zaskarżonej decyzji, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. związana z nabyciem środków trwałych podlega zwrotowi w terminie 180 dni, a nie stosownie do tego przepisu w terminie 60 dni;

8 - 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. - z ostrożności procesowej z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji - poprzez błędne uznanie w zaskarżonej decyzji, że spółce należne jest oprocentowanie w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej liczone wyłącznie do dnia upływu terminu zwrotu.

9 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

10 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

11 Sąd ten wskazał na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) , że i Sąd i organy związane są uprzednim wyrokiem wydanym w tej sprawie z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 116/10, w którym wskazano, że art. 86 ust. 19 u.p.t.u. może być podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy.

12 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił na podstawie analizy poszczególnych norm z art. 87 u.p.t.u., że termin zwrotu podatku w terminie 60 dni ma charakter wyjątkowy, gdyż terminem zasadniczym do zwrotu różnicy jest termin 180 dni. W terminie 60 dni od złożenia deklaracji następuje zwrot różnicy podatku jedynie do kwoty ograniczonej wartością (sumą) elementów tam wskazanych. W ocenie WSA organ odwoławczy -wskazując w zaskarżonej decyzji na regulacje zawarte w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wprowadzające dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku tj. możliwość otrzymania zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe oraz podkreślając, że wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi - nie uwzględnił wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 116/10. W sprawie tej z nakazu ustawodawcy wynikał obowiązek jednokrotnego przeniesienia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 19 u.p.t.u. W następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zaś zwrotowi bezpośredniemu. Wybór sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku nie został tym samym pozostawiony skarżącej. W sprawie tej skarżąca konsekwentnie żądała zwrotu w kolejnym miesiącu po okresie, w którym powstało prawo do odliczenia. Nie można więc mówić o tym, że strona pierwotnie zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, lecz w późniejszym czasie zmieniła swą wolę co do tej dyspozycji.

13 Zdaniem Sądu pierwszej instancji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. związana z nabyciem środków trwałych podlega zwrotowi w terminie 60 dni, a nie - jak błędne uznał organ podatkowy - w terminie 180 dni. Bezsporne jest, że skarżąca poniosła nakłady na zakup m.in. nieruchomości gruntowych, co należy kwalifikować jako nabycie środków trwałych, a zatem podatek naliczony podlega zwrotowi w terminie 60 dni. Jak zaś podniosła strona w skardze, przyjęcie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby do sytuacji podwójnie niekorzystnej dla podatników prowadzących np. działalność deweloperską. Podmioty te zakupując nieruchomości gruntowe przy braku sprzedaży opodatkowanej do czasu wybudowania budynku na gruncie i oddania do użytku lokali, nie mogłyby zgodnie z art. 86 ust. 19 u.p.t.u. wnioskować o zwrot podatku naliczonego. Przy przyjęciu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej podmioty takie jak spółka (dokonujące zakupu gruntów), byłyby całkowicie pozbawione ustawowej możliwości zwrotu podatku naliczonego w ciągu 60 dni, gdyż w momencie gdy prawnie możliwe byłoby wystąpienie o zwrot podatku, byłby to już podatek "z przeniesienia". W konsekwencji w przypadku znacznej grupy podmiotów dokonujących zakupów objętych terminem 60-dniowym art. 87 ust. 2 i 3 u.p.t.u. stanowiłby przepis pusty, nigdy nie znajdujący zastosowania w praktyce. Ponadto przyjmując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, podmioty z branży deweloperskiej ze względu na specyfikę prowadzonej działalności zawsze otrzymywałyby zwrot nadwyżki podatku naliczonego jedynie w terminie 180 dni (ze względu na brak wykonania czynności opodatkowanych), podczas gdy inni przedsiębiorcy dokonujący odpłatnego nabycia środków trwałych otrzymywaliby zwrot w terminie 60 dni.

14 Wskazując na regulacje unijne i orzecznictwo TSUE, Sąd pierwszej instancji podniósł, że zwrot nadwyżki podatku jest fundamentalnym prawem podatnika wypływającym z zasady neutralności podatku VAT. Wymogi uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą więc umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w "rozsądnym terminie", bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu VAT, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa. Wszelkie zaś ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT. Nie mogą więc naruszać zasady proporcjonalności, bowiem musiałoby to skutkować uznaniem ich za niezgodne z prawem wspólnotowym.

15 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trudno uznać za "rozsądny termin" zasadniczy termin zwrotu określony w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. Określenie półrocznego terminu do zwrotu stanowiło raczej narzędzie zarządzania finansami publicznymi niż zapewnienie neutralności podatku VAT. Bardziej "racjonalnym" w rozumieniu wykładni dokonanej przez ETS jest 60-dniowy termin zwrotu, a więc regulacje u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. mogły godzić w zasadę proporcjonalności. Dokonane zaś od 1 grudnia 2008 r. zmiany art. 87 u.p.t.u. miały na celu ustalenie co do zasady jednego 60-dniowego podstawowego terminu zwrotu podatku. Na zasadzie wyjątków przewidziano natomiast terminy 25 i 180 dni. Obecne unormowanie nie uzależnia już zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od okoliczności wskazanych poprzednio w art. 87 ust. 3 u.p.t.u.

16 Zdaniem WSA sprawa wysokości oprocentowania winna być załatwiona przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu poprzez wydanie stosownej decyzji. WSA nie oceniał więc zasadności zarzutów strony w tym zakresie.

17 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. w stanie obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie właściwe było dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni, podczas gdy z przywołanych wyżej przepisów wynika, że zwrot bezpośredni różnicy podatku należy wiązać z okresem rozliczeniowym, w którym ta różnica powstała, zaś z uwagi na to, że zasadą na gruncie wyżej wskazanych przepisów był zwrot podatku w terminie 180 dni, a w niniejszej sprawie kwotę podatku do zwrotu stanowi kwota z przeniesienia, prawidłowe było zastosowanie tego drugiego terminu.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

21 7. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie bez znaczenia pozostaje to, że w sprawie tej dokonana została wiążąca wykładnia art. 86 ust. 19 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie rozpoznając po raz pierwszy tę sprawę i uwzględniając skargę spółki, w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 116/10 stwierdził, że art. 86 ust. 19 u.p.t.u. interpretować należy w ten sposób, że może on być podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden okres rozliczeniowy. Organy, tak jak sąd ponownie rozpoznający tę sprawę, związane są ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. wykładnią wskazaną wyżej dokonaną przez WSA w tej sprawie. Kwestia ta nie powinna więc budzić w tej sprawie wątpliwości.

22 8.1. Istotne jest więc obecnie, to, czy rację ma organ odwoławczy twierdząc, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., przyjmując, że w przypadku skarżącej zwrot podatku powinien nastąpić w terminie 60 dni, a nie tak jak przyjął organ w terminie 180 dni. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. podstawowym terminem zwrotu był termin 180-dniowy. Kwestia ta nie budziła wątpliwości ani w orzecznictwie, ani też w piśmiennictwie (vide powołane wyżej wyroki NSA oraz A. Bartosiewicz, A. Kubacki, VAT – Komentarz, III Wydanie, Wyd. LEX s. 822 i n.).

23 8.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle stanu prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008 r. prezentowane było stanowisko, że regulacja art. 87 ust. 1-3 i wszystkie przesłanki w tych normach prawnych przewidziane odnoszą się do rozliczenia podatku VAT za konkretny okres rozliczeniowy, a wobec tego nie jest zasadne stanowisko, że dla obliczenia górnej granicy zwrotu podatku możliwe jest uwzględnienie wartości podatku naliczonego od zakupu środków trwałych za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres, którego dotyczy deklaracja VAT. Kwota podatku naliczonego związanego z nabyciem środka trwałego przeniesiona z poprzednich okresów rozliczeniowych nie wpływa zatem na wysokość limitu z art. 87 ust. 3 u.p.t.u. Nie negując wskazanej wyżej wykładni art. 87 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., należy jednak jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji ocenić, czy wykładnia ta w odniesieniu do okoliczności mających miejsce w tej sprawie zgodna jest z zasadą proporcjonalności, która to zasada podkreślana jest nie tylko w orzecznictwie ETS, ale też stanowi zasadę konstytucyjną wyprowadzaną z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP. W Traktacie Unii Europejskiej zasada proporcjonalności wyrażona została w art. 5. W myśl tej zasady zarówno Unia jak państwa członkowskie powinny podejmować tylko takie działania, które są odpowiednie z punktu widzenia zamierzonego celu i w możliwie najmniejszym stopniu zagrażają innym celom. Także w preambule Dyrektywy Rady 2006/112/WE jest powołanie się na zasadę proporcjonalności (vide pkt 65 zd. 2).

24 8.3. W art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano, że gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. Korzystając z możliwości, którą daje ten przepis krajowy ustawodawca określił zarówno terminy zwrotu, jak warunki tego zwrotu. Na tle przepisu poprzednio obowiązującej dyrektywy mającego takie samo brzmienie jak wskazany wyżej przepis obecnie obowiązującej dyrektywy w orzeczeniu w sprawie C-78/00 KE przeciwko Republice Włoskiej TSUE stwierdził, że z przepisu tego wynika, że państwa członkowskie mają pewną swobodę w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT. Niezależnie od tego ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności warunki ustalone przez państwa członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie. Warunki zwrotu, jakie ustali państwo członkowskie, muszą zatem umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości kredytu wynikającego z nadwyżki VAT. Oznacza to, że zwrot jest dokonywany w rozsądnym okresie przez wypłatę w środkach płynnych lub ich odpowiednikach. W każdym razie przyjęta metoda zwrotu nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika. Podobne stanowisko wyraził TSUE w sprawie C-25/07 Sosnowska wskazując, że sporne przepisy krajowe nie wydają się być zgodne z warunkami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którym zwrot nadwyżki podatku VAT winien nastąpić w rozsądnym terminie. TSUE stwierdził, że 180-dniowy termin zwrotu przewidziany dla nowych podatników jest po pierwsze sześć razy dłuższy niż jednomiesięczny okres objęty deklaracją VAT i po drugie trzy razy dłuższy niż stosowany do innych podatników. W opinii do wskazanego wyżej orzeczenia rzecznik generalny podniósł, że państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają zasadom i celom wynikającym z odpowiednich przepisów, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku VAT. Stanowisko takie wyrażone zostało również w orzeczeniu w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG v. Finanzamt. Trybunał w wyroku tym przypomniał, że przy wykonywaniu kompetencji powierzonych na mocy dyrektyw wspólnotowych państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa, stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie wyroki: z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 45-48; z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. s. I-4191, pkt 29, oraz z 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C-181/04 do C-183/04 Elmeka, Zb.Orz. s. I-8167, pkt 31). W odniesieniu do zasady proporcjonalności Trybunał orzekł, że zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu, w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (zob. ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 46, oraz wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I-7797, pkt 52).

25 8.4. Mając na uwadze wynikające ze wskazanych wyżej orzeczeń stanowisko Trybunału co do konieczności uwzględniania zasady neutralności i proporcjonalności przy stosowaniu przez państwo członkowskie warunków, o których mowa w art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodzić się należy z poglądem Sądu pierwszej instancji, że 180-dniowy termin zwrotu podatku VAT narusza w tym przypadku zasadę proporcjonalności. Podmioty prowadzące taką działalność jak skarżąca nie mogłyby bowiem korzystać z dyspozycji art. 86 ust. 19 u.p.t.u., jak i pozbawione byłyby możliwości zwrotu podatku naliczonego w terminie 60 dni. Podkreślić też należy, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca krajowy dokonując od 1 grudnia 2008 r. zmian art. 87 u.p.t.u. i wprowadzając jako podstawowy termin zwrotu termin 60-dniowy nie uzależnił już zwrotu różnicy podatku od okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.

26 9. Wobec powyższego nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.