Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r., I FSK 1268/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r., I FSK 1268/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 859/15 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmienioną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 859/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej powoływanej jako: skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

5 1.2. Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji opisała stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazując że prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, jest polskim podatnikiem VAT. Prowadzi punkty gastronomiczne (kawiarnie), w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe, m.in. dania gotowe (tortille i kisze), kanapki, ciasta, tarty, muffiny i ciastka, napoje zimne, napoje gorące, koktajle mleczne, itp., z których niektóre mogą być wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247, dalej: rozporządzenie) - objęte podstawową stawką VAT. Skarżąca proponuje klientom dwa sposoby dostarczenia ww. produktów - na miejscu i na wynos, które różnią się między sobą zakresem czynności.

6 Przedmiotem wniosku jest potwierdzenie zasad opodatkowania sprzedaży produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w związku z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE z 15 marca 2011 r. nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej: rozporządzeniem 282/11). Skarżąca w celu lepszego pokazania różnicy między ofertą "na miejscu", "na wynos", przedstawiła informacje o produktach do konsumpcji na wynos, wskazując, że obsługa zadaje klientowi pytanie, czy nabyte produkty będą konsumowane w lokalu, czy mają być zapakowane na wynos. Odpowiedź klienta ma wpływ na przebieg dostawy (zakres usług i użyte materiały). Jeśli klient jest zainteresowany nabyciem produktów do konsumpcji na wynos, obsługa przygotowuje zamówione produkty i (jeżeli zachodzi taka potrzeba) umieszcza je w torbie razem z serwetkami i innymi dodatkami. Klient płaci za produkty i po otrzymaniu paragonu fiskalnego opuszcza lokal – przebywając w nim przez krótki okres (uzależniony od kolejki w lokalu). Jeśli klient nabywa produkty do konsumpcji na miejscu, obsługa przygotuje je, klient płaci (paragon fiskalny), a skarżąca wykona lub będzie gotowa wykonać na rzecz klienta tzw. "dodatkowe działania": obejmujące w szczególności: umożliwienie spożycia produktów w przyjaznym otoczeniu (odpowiednia temperatura dostosowana do warunków meteorologicznych, oświetlenie, wystrój wnętrza, dekoracje sprzyjające relaksowi lub pracy), możliwość: zajęcia miejsca przy stoliku i spożycia produktów (co do zasady klienci sami przynoszą produkty, ale gdy przed podaniem konieczne jest ich podgrzanie, może to zrobić obsługa lokalu), korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. kubki, talerze porcelanowe, sztućce), czytania prasy, korzystania z internetu bezprzewodowego, sprzątnięcia stolika i zabrania zastawy stołowej przez obsługę (zastawa zostanie umyta, wysuszona i przygotowana do użycia przez kolejnego klienta), możliwości dostępu do urządzeń sanitarnych - zgodnie z wymogami Rozporządzenia (WE) 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z 29 kwietnia 2004r. w sprawie higieny środków spożywczych.

7 Skoro sprzedaż na miejscu i na wynos różnią się m.in. zakresem i wysokością kosztów i narzutami, skarżąca stosuje różne ceny do ww. sprzedaży (produkty sprzedawane na miejscu są z reguły są droższe), informując klienta o cenie wybranego świadczenia, w zależności od jego zakresu. Przy produktach na wynos główne koszty stanowią m.in.: najem części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której przygotowywany jest produkt, wytworzenie/nabycie produktu, zarejestrowanie sprzedaży, opakowania jednorazowe (np. kubki i torby), energia elektryczna i media, koszty ogólnego zarządu. Przy produktach sprzedawanych na miejscu główne koszty to: najem części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której przygotowywany jest produkt, następnie spożywany przez klienta, wystrój lokalu (stoły, krzesła, dywany, obrazy, urządzenia do wentylacji, klimatyzacji, stolarka, instalacja elektryczna, urządzenia gaśnicze, dekoracja ścian, itp.), wytworzenia/nabycia produktu, zastawa wielorazowego użytku, obsługa części restauracyjnej i sanitarnej lokalu, prasa, internet, koszt zarejestrowania sprzedaży, energii elektrycznej i mediów, ogólnego zarządu. Przy sprzedaży produktów na miejscu, tylko część kosztów jest generowana przez wytworzenie/nabycie produktu, istotna część to obsługa "restauracyjna" (ma na celu zapewnić klientowi spożycie produktów w komfortowych warunkach).

8 Skarżąca w związku z tym zapytała:

9 1. czy na potrzebę określenia przedmiotu opodatkowania, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jej świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem ww. czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT?

10 2. czy w świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/11 świadczenie skarżącej obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem)?

11 3. czy świadczenie skarżącej obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)?

12 4. czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: ustawą o VAT) w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania świadczenia skarżącej (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)?

13 Skarżąca, odnosząc się do pytania 1, wskazała, że jej świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi z perspektywy przepisów VAT świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT. Świadczenie złożone, w świetle ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE, to jedno świadczenie, na które składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń, które muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne. Sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu stanowi jedno świadczenie złożone, obejmujące wydanie produktu i wykonanie czynności dodatkowych, które nie powinno być rozdzielane, bo łącznie prowadzą one do jednego celu - konsumpcji produktu w lokalu skarżącej. Świadczenia te do celów VAT powinny być więc traktowane łącznie, jako jedno świadczenie złożone.

14 Skarżąca, odnosząc się do pytania 2 wskazała, że dostawa produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). Stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/11 i orzeczeń TSUE, o tym czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną, czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych, decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu produktu gastronomicznego. Jeśli nabywca zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany i specjalnie podany do stolika, a poza tym nabywca może korzystać z obsługi kelnerskiej czy "dodatków" w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, takie kompleksowe działanie jest usługą restauracyjną. Świadczenie skarżącej obejmujące sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu z wykonaniem ww. czynności dodatkowych stanowi więc świadczenie usługi restauracyjnej, a nie zwykłą dostawę towarów.

15 Skarżąca odnosząc się do pytania 3 wskazała, że skoro jej świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). Usługi związane z wyżywieniem, klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56, są pojęciem szerszym niż usługa restauracyjna i powinny być opodatkowane stawką 8% VAT, a nie stawką 23%, która dotyczy usług restauracyjnych, z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów będących mieszanką piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (§ 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Tym samym, zdaniem skarżącej, możliwe jest zastosowanie dwóch różnych stawek VAT do jednego świadczenia: podstawowej i obniżonej. Wydanie towarów innych niż w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia, powoduje, że całość usługi restauracyjnej będzie opodatkowana 8% stawką VAT, a przy usługach, w ramach których sprzedawane są towary wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (stawka podstawowa VAT) i usługi (stawka 8% VAT). W tym zakresie skarżąca wskazała na wyroki TSUE w sprawach C-251/05 i C-94/09.

16 Skarżąca przedstawiając stanowisko co do pytania 4 wskazała, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania jej świadczenia (dostawy produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (pomniejszona o VAT należny). Przepisy ustawy o VAT, w tym art. 29 ust. 1, nie precyzują, w jaki sposób "podział" (alokacja) powinien być dokonany i nie wprowadzają ograniczeń (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1778/09). Alokację należy więc przeprowadzić na podstawie racjonalnych argumentów biznesowych, w tym z uwzględnieniem m.in. kosztów związanych ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi. Skarżąca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towary z poz. 7 załącznika do rozporządzenia). Podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką skarżąca chce uzyskać od nabywcy.

17 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2014 r. uznał ww. stanowisko skarżącej za prawidłowe.

18 1.4. Natomiast 19 grudnia 2014 r. Minister Finansów, mając na względzie art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 4, art. 41 ust. 1, ustawy o VAT, art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/11 oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zmienił z urzędu ww. interpretację indywidualną z 14 kwietnia 2014 r., w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości i wskazał, że stanowisko skarżącej jest:

19 a) prawidłowe - w zakresie pytania 1 i 2,

20 b) nieprawidłowe - w zakresie:

21 - pytania 3 - uznania, że świadczenie skarżącej obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych - stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów) oraz

22 - pytania 4 - uznania, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia skarżącej (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o VAT należny).

23 1.5. Minister Finansów, odpowiadając na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. zmiany interpretacji indywidualnej.

24 2. Skarga do sądu I instancji

25 2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie ww. zmiany interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z poz. 7 załącznika 1 do rozporządzenia - przez błędną ich wykładnię - nie uwzględnienie literalnego brzmienia i celowościowego kontekstu wprowadzenia tego przepisu - co prowadzi do przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 ww. załącznika; b) art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - przez przyjęcie, iż do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 ww. załącznika do rozporządzenia nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich (podstawowej i obniżonej) stawek VAT.

26 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

27 3. Wyrok sądu I instancji

28 3.1. WSA skargę oddalił.

29 3.2. Zdaniem sądu I instancji w sporze rację należało przyznać Ministrowi Finansów, który w zmienionej interpretacji indywidualnej wyraził prawidłowe - także z punktu widzenia art. 14e § 1 pkt 1 O.p. - stanowisko z powołaniem się na orzecznictwo TSUE, które miało zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

30 W świetle przepisów powołanych w podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również w świetle zasad obowiązujących przy interpretacji usług kompleksowych, wypracowanych przez TSUE, nie jest uzasadnione stanowisko skarżącej wskazujące na możliwość jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) – dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych.

31 3.3 WSA wskazał na konieczność nadawania ścisłego znaczenia zwrotom, którymi posłużył się ustawodawca w przepisach dotyczących preferencji podatkowych – w zakresie preferencyjnej stawki VAT. Takie ujęcie koresponduje ze stanowiskiem TSUE, powtarzanym w powołanych przez Ministra Finansów w zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej wyrokach dotyczących świadczeń kompleksowych, a przede wszystkim w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, jak również w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05. W ostatnim z wyroków Trybunał położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia nad traktowanie kilku dostaw jako świadczenia złożonego opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

32 Zdaniem sądu prawidłowe było również odwołanie się przez Ministra Finansów do art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia 282/11, które stosownie do art. 65 tego rozporządzenia, jest wiążące i bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

33 Wnioski, jakie płyną z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia 282/11, wskazują, że rację miał Minister Finansów przyjmując w zmienionej interpretacji indywidualnej, że skarżąca w pierwszej kolejności powinna zastanowić się, co stanowi element dominujący w zespole czynności składających się na jedno świadczenie, czy tym elementem są usługi czy też dostawa towarów (w tym napojów). Zdaniem Ministra Finansów – czego nie kwestionuje skarżąca - całokształt czynności wykonywanych przez skarżącą (od przygotowania produktu do jego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem infrastruktury lokalu i otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej, sanitariatów) przemawia za stwierdzeniem, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe usługi restauracyjnej/gastronomicznej i są dominujące w stosunku do elementu dostaw towarów. Dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważa w nim świadczenie usług.

34 Tym samym nie sposób zakwestionować stanowiska Ministra Finansów, że uznanie świadczenia skarżącej za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami VAT oraz że działanie skarżącej polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego jako jednorodnego.

35 Powyższe stanowisko Ministra Finansów ma oparcie w powołanym w zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, w którym stwierdzono, że transakcje dokonywane przez restauracje polegające na dostarczeniu posiłków do spożycia na miejscu nie są dostawami towarów w rozumieniu art. 5 VI dyrektywy, ale należy je uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 tej dyrektywy. Na takie transakcje składa się zespół elementów i działań, wśród których dostarczanie żywności jest tylko jednym ze składników i w których zdecydowanie dominuje element usługowy.

36 WSA, aprobując powyższe stanowisko TSUE, stwierdził, że nie ma więc podstaw w stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej do zastosowania dwóch stawek podatkowych VAT: podstawowej i obniżonej.

37 Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska Ministra Finansów w zakresie stwierdzenia, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu VAT stawką 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, a w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika 1 do rozporządzenia w całości jest opodatkowana stawką 23%.

38 4. Skarga kasacyjna

39 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

40 - § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz w zw. z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 w zw. z poz. 12a załącznika III dyrektywy – poprzez ich błędną wykładnię, w tym nieuwzględniającą celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło WSA do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, konieczne jest stosowanie stawki 23% do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości produktu;

41 - art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna nie jest możliwe wydzielenie komponentu dominującego;

42 - art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozrządzenia nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej.

43 4.2. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

44 4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przeprowadzonej przed NSA w dniu 19 czerwca 2018 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

45 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

46 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

47 5.2. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na ugruntowane orzecznictwo tego sądu dotyczące spraw tożsamych z niniejszą, a to zastosowania stawki podstawowej dla jednorodnej usługi związanej z wyżywieniem, w przypadku gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów (por. wyroki: sygn. akt I FSK 1672/14, sygn. akt I FSK 2189/15, sygn. akt I FSK 493/16, sygn. akt I FSK 1455/15, sygn. akt I FSK 1455/15, sygn. akt I FSK 1979/15, sygn. akt I FSK 1989/15, sygn. akt I FSK 2320/15, sygn. akt I FSK 1982/15, sygn. akt I FSK 1724/15, sygn. akt I FSK 1767/15, sygn. akt I FSK 272/16, sygn. akt I FSK 275/16; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

48 Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własne poglądy przedstawione w przywołanych wyrokach. W świetle argumentacji skargi kasacyjnej spółki, nie znaleziono bowiem podstaw do tego, aby możliwe stało się odstąpienie od istniejącej linii orzeczniczej. W przywołanych wyrokach dokonano wykładni załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.) oraz analogicznych norm określonych w kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów, a to rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719).

49 5.3. Przypomnieć należy, że stanowisko merytoryczne skarżącej, którego zasadności nie potwierdził WSA, dotyczyło opodatkowania usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do sprzedaży produktów żywnościowych wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia

50 2011 r. Skarżąca uważa, że tego rodzaju usługa nie powinna być w całości opodatkowana podstawową (23%) stawką podatku od towarów i usług. W usłudze tej należy natomiast wyodrębnić część usługową, do której zgodnie z powyższym załącznikiem zastosowanie ma stawka obniżona (8%), a do realizowanej wraz z częścią usługową dostawy produktu zastosować należy stawkę podstawową, liczoną od podstawy opodatkowania stanowiącej wartość sprzedawanego produktu.

51 W ocenie zaś Ministra Finansów, który stanowisko powyższe uznał za nieprawidłowe, usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), obejmująca dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r., w całości opodatkowana jest stawką podstawową (23%). Świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką podatku, ale tylko w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r.

52 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu jako prawidłowe.

53 5.4. Skarżąca zarzuca sądowi I instancji błędną wykładnię § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT w związku z poz. 12a załącznika III do tej dyrektywy, w tym nieuwzględniającą celu wprowadzenia tych przepisów.

54 Nie ulega wątpliwości, że przepisy prawa krajowego regulujące stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów unijnych w tym zakresie.

55 Zaznaczyć należy, że skarżąca nie podnosiła wadliwego wdrożenia art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT w związku z poz. 12a załącznika III do tej dyrektywy do prawa polskiego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdziła natomiast, iż pomimo odmiennej redakcji (posłużenie się pojęciem "sprzedaż", a nie "dostawa"), polskie przepisy odzwierciedlają intencję unijnego prawodawcy.

56 Zgodnie zaś z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III do tej dyrektywy.

57 Polska miała zatem możliwość ograniczenia stosowania stawek obniżonych tylko do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług, które w świetle prawa unijnego objęte są taką preferencją. Co do zasady bowiem, w dyrektywie VAT i odpowiednio w ustawie o podatku od towarów i usług, przewidziano jednolitą stawkę podatku, w odniesieniu do której stawki obniżone mają charakter wyjątku.

58 Powyższe potwierdza wyrok z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej (dostępny na http://curia.europa.eu), w którym TSUE stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji" (pkt 25).

59 Zdaniem skarżącej, skoro w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. mowa jest o sprzedaży określonych towarów, zasady wykładni systemowej wskazują, że w tym konkretnym przypadku pod pojęciem "sprzedaży" należy rozumieć "dostawę towarów" (a nie dostawę towarów i świadczenie usług). Z możliwości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług wyłączona jest więc tylko dostawa określonych towarów, nie zaś całe świadczenie, w ramach którego dostawa ta następuje.

60 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko powyższe jest błędne.

61 Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

62 Załącznik ten zatytułowany został "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%" i wymieniono w nim trzy grupy przedmiotowe, do których stawka ta ma zastosowanie, tj. "I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", "II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju" oraz "III. Usługi". W grupie III w poz. 7 ujęto "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy".

63 Wbrew zatem stanowisku skarżącej, na podstawie poz. 7 powyższego załącznika obniżona 8% stawka podatku ma zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), ale z wyłączeniem usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Pozycja 7, jako że zamieszczona w grupie "III. Usługi", jednoznacznie odnosi się do usług, a nie do sprzedaży towarów. Sprzedaż towarów jest jedynie elementem składowym usługi.

64 W przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), intencją prawodawcy było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi, do tej ich części, która obejmuje serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r., nie stosują stawki obniżonej (8%), a stawkę podstawową (23%).

65 Skoro usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) są usługami złożonymi, w skład których wchodzi sprzedaż (dostawa) produktów żywnościowych, za dopuszczalne należy uznać określenie przez prawodawcę, które z usług nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką właśnie poprzez wskazanie konkretnych towarów dostarczanych w ramach tychże usług. Innymi słowy, poprzez odwołanie się do konkretnych produktów żywnościowych prawodawca podzielił usługi związane z żywnością na opodatkowane z zastosowaniem stawki podstawowej i opodatkowane stawką obniżoną – rozgraniczył te usługi. Jak wskazano wyżej, art. 98 ust.1 i 2 dyrektywy VAT pozwala na selektywne stosowanie obniżonych stawek podatku.

66 Proponowana przez skarżącą wykładnia zmierzająca w istocie do odrębnego opodatkowania elementów tej samej usługi złożonej poprzez opodatkowanie wartości usługi stawką 8% oraz sprzedaży produktów żywnościowych z zastosowaniem stawki właściwej dla danego produktu, prowadziłaby do niedopuszczalnego rozszerzenia na sprzedaż towarów preferencji przewidzianej dla usług.

67 Brak jest zatem podstaw, aby z usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmującej przygotowywanie i podawanie produktów żywnościowych (spożywczych), wydzielać, jak czyni to skarżąca, "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy". Bezspornym jest, że usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne) stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowywania i podawania produktów żywnościowych (spożywczych). Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. – do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku.

68 5.5. Niezasadny jest zarzut dokonania przez sąd I instancji błędnej wykładni art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, polegającej na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, nie jest możliwe ustalenie komponentu dominującego.

69 Odnosząc się do powyższego, wskazać przede wszystkim należy, że rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, świadczonej przez skarżącą usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r., byłoby sztuczne i nieracjonalne. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Wskazuje na to art. 6 rozporządzenia 282/2011, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

70 Dlatego też, dopuszczona w orzecznictwie TSUE możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami, nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych.

71 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącej, że opodatkowanie stawką podstawową usługi restauracyjnej, obejmującej towary wskazane w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r., spowoduje zakłócenia konkurencji. Sprzedaż tych towarów nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dokonywana jest w ramach usługi restauracyjnej, czy też nie. Każdy zatem przedsiębiorca dokonując sprzedaży tych towarów zobowiązany będzie zastosować podstawową stawkę podatku. Do decyzji przedsiębiorcy należy, jakie towary uczyni przedmiotem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Jeżeli będą to towary wskazane w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r., będzie on konkurował z przedsiębiorcami stosującymi te same stawki podatku od towarów i usług. Nie ma natomiast powodu, aby porównywać sprzedaż przedmiotowych towarów w sklepie oraz w restauracji, gdzie dokonywana jest jako element usługi.

72 Prawidłowo zatem sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, zgodnie z którym przepis § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. pozwala na opodatkowanie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) 8% stawką podatku od towarów i usług, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia.

73 5.6. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. przepis ten określał podstawę opodatkowania, a jego naruszenie skarżąca wiązała z możliwością wyodrębnienia z usług restauracyjnych komponentu usługowego i komponentu produktowego opodatkowanych innymi stawkami, co – jak wskazano wyżej – nie jest prawidłowe).

74 5.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

75 Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który od 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) jako 50% stawki minimalnej określonej stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).