Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2022 r., I FSK 1262/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2022 r., I FSK 1262/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lipca 2020 sygn. akt I SA/Sz 216/20 w sprawie ze skargi M. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.843.2019.2.ASY w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. A. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 216/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi M.A. (dalej: Strona lub Skarżący), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 6 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

5 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz piśmie ją uzupełniającym) podano w szczególności, że: Strona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, świadczy usługi instalacyjnych robót budowlanych, polegające na montażu systemów osłonowych na okna i taras, tj. markiz. Zawiera umowy na wykonanie świadczenia w postaci montażu markiz w lokalach mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 150 m2 oraz budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 350 m2. Montaż markizy polega na uprzednim przygotowaniu pod indywidualne potrzeby konsol, uchwytów itp., które należy przymocować do budynku. W tym celu stosuje się specjalistyczne kotwy chemiczne i pręty gwintowane o odpowiedniej klasie wytrzymałości. Po wykonaniu montażu nie ma możliwości ich demontażu, ponieważ są na stałe związane z budynkiem. Istotne jest również końcowe uszczelnienie markizy w miejscach montowanych kotw. Uszczelnienie to wykonuje się za pomocą specjalistycznych mat, taśm czy też mat uszczelniających. Demontaż markizy nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku. Spowoduje jednak naruszenie jego izolacji termicznej, jaką jest np. wełna, styropian itp., a demontaż instalacji elektrycznej spowoduje naruszenie tynków oraz farby w środku pomieszczenia. Na spersonalizowane wymiary, czy też wykonane pod zamówienie specjalne konsole, markizy nie mogą zostać zamontowane w innym miejscu, ponieważ elementy je mocujące pozostaną na stałe w murze.

6 Skutkiem opisanych usług jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów, a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie realizacji usług, polegają w szczególności na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim.

7 2.2. W związku z powyższym opisem Strona zapytała, czy usługi przez nią świadczone, o charakterystyce wskazanej we wniosku, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

8 2.3. Zdaniem Strony, wykonywane usługi, dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlegają opodatkowaniu 8% stawką na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

9 2.4. Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Strony i uznał je za nieprawidłowe.

10 Wskazał, że istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób "istotny" wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwoli na zastosowanie 8% stawki podatku).

11 Na tym tle organ wyraził stanowisko, że charakter usług związanych z montażem markiz, nie wskazywał na trwałe połączenie montowanych elementów z konstrukcją obiektu budowlanego, a także fakt, że wskutek montażu markiz nie dochodzi do zmiany parametrów użytkowych lub technicznych budynku, nie ma podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% w oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zatem, świadczone przez Stronę usługi montażu i dostaw markiz będą podlegać opodatkowaniu stawką podstawową, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

12 2.5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 41 ust. 1 i 2 oraz ust. 12-12c ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że instalacja markiz nie stanowi modernizacji; -art. 14c § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa przez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu.

13 2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

14 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

15 3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę.

16 3.2. Sąd, odwołując się do uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/13, opowiedział się za szerokim rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie.

17 3.3. Odnosząc się do stwierdzenia organu o tym, że "aby mówić o trwałym połączeniu, to markizy musiałyby tworzyć wraz z konstrukcją budynku/lokalu jedną całość funkcjonalno-użytkową" - Sąd ocenił, że organ jednak nie wyjaśnił co oznacza ta całość funkcjonalno-użytkowa i jaki konkretnie element powoduje, że markizy zamontowane do elewacji budynku/lokalu jej nie tworzą. Nadto Sąd zauważył, że zdaniem organu markiza nie staje się integralną częścią budynku albowiem może być zdemontowana lub wymieniona, podczas gdy Skarżący w uzupełniającym opisie stanu faktycznego wskazał, że ze względu na spersonalizowane wymiary, czy wykonane pod zamówienie specjalne konsole, markizy nie mogą być zamontowane w innym miejscu. Sąd nie podzielił też stanowiska organu, że "trwałe połączenie montowanej markizy z konstrukcją budynku/lokalu powinno oznaczać, iż demontaż tej markizy jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku/lokalu".

18 3.4. Jednocześnie Sąd stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajdowało uzasadnionych podstaw kwalifikowanie przez organ montażu markiz jako elementów wyposażenia.

19 Zdaniem Sądu, z opisu stanu faktycznego wynikało, że połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji.

20 W ocenie Sądu, nie budziło również wątpliwości, że wskutek wykonania omawianych usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji.

21 Według Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zabrakło wyczerpujących rozważań co do wpływu montażu markiz na parametry użytkowe lub techniczne obiektu budowlanego, pomimo, że z wniosku Skarżącego wyraźnie wynikało, iż wykonane prace nadają obiektom nowe parametry użytkowe oraz techniczne polegające na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiektach w okresie letnim.

22 3.5. Powyższe okoliczności, według Sądu, stanowiły o wadliwości zaskarżonej interpretacji także z uwagi na brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie w którym uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe, co naruszało art. 14c § 2 O.p.

23 3.6. W efekcie Sąd doszedł do wniosku, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny, nieuprawnione było stanowisko organu, iż wykonywana przez Stronę usługa montażu markizy nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że jej montaż nie może być uznany za modernizację budynku (lokalu). W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu zaskarżony akt naruszał także art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przez jego wadliwą wykładnię. Błędne było bowiem stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, odmawiające uznania opisanych we wniosku czynności jako modernizacji, o której mowa w tym przepisie. W rezultacie błędny był pogląd organu o wysokości stawki podatku od towarów i usług od usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji.

24 4. Skarga kasacyjna

25 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

26 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

27 1) art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 1 i 2 oraz art. 146aa pkt 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że dla usługi montażu i dostawy markiz należy stosować obniżoną stawkę podatku VAT;

28 2) art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym czynności dostawy i montażu markiz spełniają funkcje termomodernizacyjne oraz modernizacyjne, a zatem mieszczą się w pojęciu modernizacji;

29 3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że organ w interpretacji nie zawarł należytego uzasadnienia, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja spełniała wymogi określone w art. 14c O.p.

30 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

31 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

33 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

34 5.3. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy Skarżący może zastosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług dla usługi polegającej na montażu markiz. Przy czym poza sporem pozostawała okoliczność, że wykonywane przez Stronę czynności stanowią kompleksową usługę, wykonywaną w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12 a-c ustawy o VAT.

35 Stanowisko zajęte przez Dyrektora KIS w wydanej interpretacji sprowadzało się do stwierdzenia, że w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego Strona nie jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, gdyż świadczone usługi nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zdaniem organu, nie było podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 8%, gdyż charakter usług związanych z montażem markiz, nie wskazywał na trwałe połączenie montowanych elementów z konstrukcją obiektu budowlanego, a na wskutek montażu markiz nie dochodzi do zmiany parametrów użytkowych lub technicznych budynku.

36 Z kolei Sąd pierwszej instancji - rozpoznając sprawę w warunkach art. 57a P.p.s.a. - doszedł do wniosku, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny, nieuprawnione było stanowisko organu, iż wykonywana przez Stronę usługa montażu markizy nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że jej montaż nie może być uznany za modernizację budynku (lokalu). W rezultacie Sąd za błędny uznał pogląd organu o wysokości stawki podatku VAT od usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji.

37 5.4. Rację w tym sporze należało przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

38 5.4.1. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/13, przyjął, że dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegający na montażu markiz odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia modernizacja istotne znaczenie ma sposób tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową. Zasadnie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji opowiedział się za szerokim rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie, gdyż taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wynikał z uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Modernizacja zachodzić zatem będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość.

39 We wniosku o udzielenie interpretacji, w opisie stanu faktycznego Skarżący podał, że montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Nadto wskazał, że osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych czy specjalistycznych kotw chemicznych, a więc są zintegrowane z budynkiem. Ponadto w piśmie uzupełniającym wniosek Skarżący podał, że montaż markizy nie narusza elementów konstrukcyjnych budynku, polega na przygotowaniu pod indywidualne potrzeby konsol, uchwytów, itp. które należy przymocować do budynku. W tym celu stosuje się specjalistyczne kotwy chemiczne i pręty gwintowane o odpowiedniej klasie wytrzymałości. Co ważkie - Skarżący wskazał, że nie ma możliwości ich demontażu, ponieważ są na stałe związane z budynkiem. Demontaż markizy nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku, spowoduje jednak naruszenie izolacji termicznej budynku. Demontaż markizy nienaruszający elewacji jest niemożliwy. Nadto ze względu na spersonalizowane wymiary, czy wykonane pod zamówienie specjalne konsole, markizy nie mogą być zamontowane w innym miejscu, ponieważ elementy je mocujące pozostaną na stałe w murze, wskutek demontażu zostanie naruszona elewacja budynku oraz osłona termiczna. Demontaż zaś instalacji elektrycznej spowoduje naruszenie tynków oraz farby w środku pomieszczenia.

40 Z podanych elementów stanu faktycznego wynika, że połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji. Dostrzec tu należało, że w wyniku montażu Strony naruszona zostaje substancja budynku, montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych, przy użyciu specjalistycznych kotw chemicznych). Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Co tu równie istotne, skutkiem opisanych we wniosku usług jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem.

41 Zgodzić się zatem należało z Sądem pierwszej instancji, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny, nieuprawnione było stanowisko Dyrektora KIS, że wykonywana przez Stronę usługa montażu markizy nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że jej montaż nie może być uznany za modernizację budynku (lokalu). W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (zob. pkt 4.2 ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia) okazały się niezasadne.

42 5.4.2. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. motywowany błędnym przyjęciem, że organ w interpretacji nie zawarł należytego uzasadnienia, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja spełniała wymogi określone w art. 14c O.p.

43 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ocenił, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zabrakło wyczerpujących rozważań co do wpływu montażu markiz na parametry użytkowe lub techniczne obiektu budowlanego, pomimo że z wniosku Skarżącego wyraźnie wynikało, iż wykonane prace nadają obiektom nowe parametry użytkowe oraz techniczne polegające na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiektach w okresie letnim. Sąd pierwszej instancji w odniesieniu to tej oceny przedstawił w zaskarżonym wyroku, opisane we wniosku okoliczności dot. funkcji jakie pełnią markizy, w zestawieniu z poszczególnymi twierdzeniami organu zawartymi w zaskarżonej interpretacji. Podana na tym tle ocena Sądu została uzasadniona w sposób prawidłowy.

44 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 ab initio P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

45 s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Artur Mudrecki s. del WSA Dominik Mączyński