Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2012 r., I FSK 1260/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2012 r., I FSK 1260/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 19/11 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 listopada 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej zakwestionowano mu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur, wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] "A." A. W., za usługi budowlane. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. ustalił bowiem, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5 Organ nie dał wiary zeznaniom S. T. z dnia 25 stycznia 2010 r. i z dnia 15 lutego 2010 r., w których oświadczył on, iż to firma PW "A." wykonała usługi budowlane. Z kolei A. W. nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT i nie zadeklarował w złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2009 r. (deklaracja zerowa) należnego podatku VAT wynikającego z w/w trzech faktur oraz nie posiadał ich kopii. Ponadto, przesłuchany w dniu 7 stycznia 2010 r. zeznał, iż nie wykonał robót budowlanych udokumentowanych w/w fakturami, jak też nie posiadał środków na zakup materiałów budowlanych i nie zatrudniał pracowników. W trakcie zeznań szczegółowo opisał, jak doszło do wystawienia zakwestionowanych faktur oraz pozostałych dokumentów (umowy z załącznikami, harmonogramy robót) oraz potwierdził, iż nie otrzymał od S. T. kwoty (123.050 zł) wynikającej z przedłożonych pokwitowań KP.

6 W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 26 kwietnia 2010 r., określił Skarżącemu za lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości innej niż zadeklarowana.

7 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymując w mocy, w wyniku wniesionego odwołania Strony, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji nie dał wiary zeznaniom Podatnika z dnia 25 stycznia i 15 lutego 2010 r., gdzie stwierdził on, iż prace budowlane (roboty murarskie bez fundamentów i robót ziemnych) na należących do niego działkach nr [...], [...] i [...] wykonała jako podwykonawca firma "A." reprezentowana przez A. W., zapewniając w tym celu wykwalifikowanych pracowników (7 osób, w tym 5 obywateli Ukrainy) oraz niezbędny do wykonania tych prac sprzęt. Organ zwrócił uwagę na sprzeczność tych zeznań z zeznaniami A. W. złożonymi w dniu 7 stycznia 2010 r., jak i z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego o tym, że A. W. nie był rzeczywistym wykonawcą spornych usług budowlanych świadczy fakt, iż zarejestrowana przez niego od 1995 r. działalność gospodarcza od 2000 r. nie była wykonywana. Nie prowadził on ewidencji sprzedaży, ani ewidencji zakupów, nie wykonując żadnych robót i nie dokonując żadnych zakupów. Nie posiadał on również kwalifikacji zawodowych, zasobów finansowych oraz osobowych do świadczenia kompleksowych usług budowlanych, co potwierdzają jego zeznania, gdzie podał że miał zamiar wykonywać wszelkie usługi, które nie wymagają jakichś specjalistycznych uprawnień, a ponieważ nie udało mu się skompletować ekipy pracowników, nie szukał specjalnie zleceń bo nie miał z kim pracować, a sam nie miał odpowiednich kwalifikacji.

8 Dalej odnosząc się do twierdzeń Skarżącego w tym zakresie, organ odwoławczy wskazał, iż A. W. nie negował prawdziwości dzienników robót, faktur jak również oryginalnych podpisów na drukach KP. Niemniej jednak wielokrotnie i stanowczo stwierdzał, iż nie wykonał żadnych robót budowlanych na działkach położonych w U. Nie pamiętał, czy podpisywał protokoły odbioru robót, bo podpisywał różne dokumenty. Odnośnie dokumentów KP, A. W., przyznając, że to on był ich wystawcą, jednocześnie zaprzeczył, aby było to w lipcu, a prawdopodobnie we wrześniu.

9 Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie bez znaczenia dla całej sprawy pozostają okoliczności regulowania należności wynikających ze spornych faktur VAT w formie gotówki, bez udziału świadków. Jak również to, iż wbrew § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz.U. z 2002 r. Nr 108, poz. 953 ze. zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Infrastruktury), w dziennikach budowy nie wymieniono firmy "A.", mimo, iż była ona wykonawcą usług budowlanych na działkach nr [...], nr [...] i nr [...].

10 Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, iż w dniu 17 czerwca 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. działając na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wydał decyzję nr [...], w której określił A. W. kwotę podatku VAT w wysokości 8.234,00 zł z tytułu wystawienia w miesiącu lipcu 2009 r. trzech faktur VAT na rzecz S. T.

11 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

12 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Strona powyższemu rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciła:

13 I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

14 - art. 6, 7, 75 § 1 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze. zm., dalej również jako k.p.a.), poprzez nie zebranie wszystkich dowodów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przejawiające się nie dopuszczeniem i nie przeprowadzeniem dowodów: z opinii biegłego grafologa, celem ustalenia, czy A. W. złożył podpis pod oświadczeniem z dnia 27 stycznia 2010 r., z okazania A. W. i S. B. świadkom – A. M., A. J. M. i R. G. w celu ustalenia czy prowadzili oni prace budowlane na działkach gruntu: nr [...], nr [...] i nr [...] położonych w U. [...] oraz konfrontacji;

15 - art. 80 k.p.a., przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, co doprowadziło do przyjęcia jedynie na podstawie zeznań A. W., że nie wykonywał on żadnych prac, dyskredytując, nie wiadomo dlaczego pozostałe dowody takie jak: faktury i dowody KP, zeznania świadków oraz oględziny dokonane przez pracowników Urzędu Skarbowego, z których wnikało, że roboty wynikające z umowy a ujęte w wystawionych przez A. W. fakturach były wykonane;

16 - art. 8 k.p.a., przez prowadzenie postępowania sprzecznie z tym przepisem.

17 II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.).

18 Domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, Podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia z dnia 30 listopada 2010 r. Prokuratury Rejonowej w L., sygn. [...] o umorzeniu dochodzenia na okoliczność, że A. W. zeznał w postępowaniu, iż podpisał oświadczenie z dnia 27 stycznia 2010 r., o odwołaniu wcześniejszych zeznań, złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w L., czemu zaprzeczał przed organami podatkowymi.

19 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi.

20 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

21 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, iż skarga Strony jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

22 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, na wstępie podkreślił, mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, iż warunkiem sine qua non zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiste nabycie towarów i usług. Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy.

23 3.3. Kolejno odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, WSA w Lublinie wyraził pogląd, że wobec konstatacji organów podatkowych o niedokumentowaniu przez sporne faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na Podatniku.

24 3.4. Dalej, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego Sąd wyjaśnił, iż w toku postępowania nie kwestionowano, iż pomiędzy Skarżącym, jako zamawiającym a A. W., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "A.", jako wykonawcą, doszło do zawarcia umów o roboty budowlane z 4 i 29 maja 2009 r., na działkach w U. Organy podatkowe zakwestionowały natomiast fakt wykonania robót budowlanych, których dotyczyły w/w umowy przez A. W., który w toku całego postępowania stanowczo zaprzeczał twierdzeniom Skarżącego że wykonywał na jego rzecz jakiekolwiek roboty budowlane, na które wystawił zakwestionowane faktury i podpisał jakieś dokumenty, związane z budowami. Z jego zeznań wynikało nadto, iż nie posiadał on żadnych kwalifikacji zawodowych, zasobów finansowych oraz osobowych do świadczenia kompleksowych usług budowlanych (miał zamiar wykonywać wszelkie usługi, które nie wymagają jakichś specjalistycznych uprawnień), nie posiadał ani urządzeń specjalistycznych, ani nawet podstawowych narzędzi niezbędnych do wykonania prac budowlanych.

25 Zdaniem Sądu uznanie tych zeznań za wiarygodne nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy dając wiarę zeznaniom A. W., pozostającym w oczywistej sprzeczności z zeznaniami Skarżącego złożonymi w dniach: 25 stycznia, 15 lutego oraz 19 lipca 2010 r., odniosły się do pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów.

26 3.5. Potwierdzeniem, że A. W. nie świadczył żadnych usług budowlanych, udokumentowanych spornymi fakturami, w opinii Sądu pierwszej instancji jest również fakt, iż mimo regulacji zawartej w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r., w przedłożonych przez Skarżącego dzienników budowy, nie figuruje firma "A." jako wykonawca robót polegających na wzniesieniu ścian fundamentowych, nośnych i działowych, stropów oraz izolacji wewnętrznej i zewnętrznej. Sąd zwrócił również uwagę na rozbieżność pomiędzy datą podpisania umów, wystawienia faktur a zapisami w dziennikach budowy nr 77 i 76. Jak wynika bowiem z wpisów dokonanych w dziennikach budowy, przez Skarżącego wykonanie usług budowlanych polegających na wznoszeniu ścian fundamentowych, nośnych i działowych oraz wykonanie stropów obejmują okresy odpowiednio od 6 kwietnia do 24 kwietnia 2009 r. i od 25 kwietnia do 10 maja 2009 r. Tymczasem faktury, które zdaniem Skarżącego dokumentują usługi budowlane wykonane w związku z umowami z dnia 4 i 29 maja 2009 r., wystawione zostały w dniach 1, 15 i 29 lipca 2009 r.

27 WSA nie dał także wiary przedłożonym na etapie postępowania odwoławczego dziennikom budowy nr 77 i 76 zawierającym już stosowne poprawki w zakresie kwestionowanych wyżej dat wykonania spornych usług budowlanych, uznając, iż nieścisłości skorygowano w związku z postępowaniem podatkowym.

28 3.6. Sąd pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia uznał też, iż wbrew wywodom Skarżącego, prawidłowo i bez uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów ocenione zostały zeznania świadków w osobach: R. G., A. M., S. B., H. K. Z zeznań tych zdaniem Sądu wynika, że na pewno, Skarżący na przedmiotowych budowach zatrudniał "na czarno" wiele osób, w tym cudzoziemców, natomiast wcale nie wynika, że A. W. wykonywał sporne prace budowlane.

29 3.7. Odnosząc się natomiast do kwestii załączonego do odwołania oświadczenia A. W. z dnia 27 stycznia 2010 r., odwołującego wcześniejsze zeznania dotyczące wykonania robót budowlanych zgodnie z umowami z dnia 4 i 29 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyjaśnił, iż ostatecznie jak wynika z postanowienia Prokuratury Rejonowej w L. o umorzeniu dochodzenia w sprawie o sygn. akt [...], z którego to dokumentu Sąd przeprowadził dowód uzupełniający na rozprawie, A. W. przyznał się do podpisania w/w oświadczenia. Wbrew jednak oczekiwaniom Skarżącego, okoliczność ta wcale nie jest podstawą do pozbawienia wiarygodności jego zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego, a więc pozostaje bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Zresztą, jak podał Sąd, z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że A. W. konsekwentnie dalej, tym razem już przed innym organem zaprzeczał wykonaniu robót, na które wystawił sporne faktury.

30 3.8. Podsumowując swoje rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, organy podatkowe prawidłowo oceniły - przy niekwestionowanym fakcie wykonania przedmiotowych robót budowlanych, że z całą pewnością nie wykonywał ich A. W. W konsekwencji powyższego zakwestionowane faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

31 3.9. Końcowo WSA w Lublinie odniósł się także do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i stwierdził, iż organy naruszyć ich nie mogły, ponieważ ich nie stosowały.

32 3.10. Oceniając jeszcze zarzut, iż organy nie przeprowadziły okazania A. W. i S. B. świadkom – A. M., A. J. M. i R. G. w celu ustalenia, czy prowadzili oni prace budowlane na działkach gruntu: nr [...], nr [...] i nr [...], Sąd podkreślił, że wniosków tych pełnomocnik Skarżącego (zresztą profesjonalny - będący doradcą podatkowym) nie składał w toku postępowania podatkowego (również i odwoławczego). Tymczasem organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

33 4. Skarga kasacyjna.

34 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika – będącego adwokatem – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucił – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) – naruszenie w nim:

35 I. Przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wyroku, tj.:

36 - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie odpowiadające wymogom wymienionym w tym przepisie;

37 - naruszenie art. 1, 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organ podatkowy nie musiał przeprowadzać dowodów pozwalających ustalić prawidłowy stan faktyczny jeżeli tych dowodów nie zgłaszała strona oraz, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, w sytuacja gdy w tych ustaleniach tkwią sprzeczności;

38 - naruszenie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo wykazania, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami uniemożliwiającymi dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie.

39 II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

40 - naruszenie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. "W sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia", poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podwykonawca jakim był Wróbel musiał być umieszczony w książce budowy.

41 W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia jego autor zwrócił uwagę na sprzeczności tkwiące w zeznaniach A. W., na które nie zwrócił uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Kasator zauważył, iż A. W. sam ustalał zakres robót, oznacza to jego zdaniem, że miał możliwość ich wykonania i miał potrzebne do tego narzędzia i urządzenia, bądź wiedział gdzie można je pożyczyć, a ponadto wszystkie potrzebne narzędzia miał T., bo sam buduje i wykańcza domy.

42 W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, pełnomocnik reprezentujący Stronę podał, że z zeznań W., T. i innych dowodów wynika niezbicie, że W. liczył na to, że jak nie ujawni faktur w książkach podatkowych to nie będzie musiał płacić podatków i całą kwotę, którą otrzymał jako zapłatę za wykonana pracę zachowa dla siebie i w ten sposób rozwiąże swoje problemy finansowe. Skoro to postępowanie świadka nie przyniosło rezultatu bo miała miejsce kontrola skarbowa, to postanowił bronić się przed zapłatą podatków twierdząc, że nie wykonał żadnych prac i jak na razie świetnie mu się to udaje, gdyż nie płaci podatków i nie odpowiada karnie za to co zrobił, a kłopoty ma jedynie Skarżący, który wykazał faktury i odprowadził podatek.

43 Następnie, jak stwierdził kasator, w sprawie należało przeprowadzić konfrontację A. W. ze świadkami w osobach R. G. i M., gdyż widzieli oni osoby pracujące przy budowie ich domów.

44 Końcowo w skardze kasacyjnej wskazano, na sprzeczne z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, stanowisko Sądu pierwszej instancji, wedle którego Skarżący mógł w postępowaniu zgłaszać dowody, a skoro tego nie uczynił to "przepadło". Jak wskazał kasator to na urząd podatkowy ustawodawca nałożył obowiązek ustalenia stanu faktycznego, przy pomocy różnych dowodów i nie przewidział, żadnych okoliczności, które zwalniałyby go z tego obowiązku. Nie sposób sobie wyobrazić, że urząd nie przeprowadzi jakiś dowodów, których brak doprowadzi do błędnych ustaleń a w konsekwencji do wyrządzenia podatnikowi szkody.

45 W związku z tak przedstawioną argumentacją w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

46 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej L. wniósł o oddalenie wywiedzionego przez Stronę środka zaskarżenia, oraz o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według obowiązujących norm.

47 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

48 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

49 5.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania. Odnosząc się do tych zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - nie mający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Tymczasem analiza uzasadnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej wskazuje, że uzasadnienie to stanowi li tylko powtórzenie identycznej argumentacji jak ta, którą przedstawiono przed Sądem pierwszej instancji. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób powyższe naruszenia miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, nie przedstawił w czym - jego zdaniem - tkwił tego rodzaju wpływ, a przecież jest to niezbędne dla żądania uchylenia zaskarżonego wyroku.

50 5.2. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jako pierwszy sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie odpowiadającego wymogom wymienionym w tym przepisie". Zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony.

51 Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do tak sformułowanego zarzutu jak i braku jego uzasadnienia odnotować należy, że zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporną pozostawała kwestia, czy art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Spór ten rozstrzygnięty został uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl.: ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122) wydaną w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., o następującej treści: " ... art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

52 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera szczegółowe wyjaśnienie jaki stan faktyczny został przyjęty i dlaczego. W pełnym zakresie należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech, wymienionych niżej faktur VAT wystawionych przez A. W. właściciela P. W. "A." o numerach: [...] z dnia 1 lipca 2009 r., [...] z dnia 15 lipca 2009 r., [...] z dnia 29 lipca 2009 r., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem A. W. nie wykonał robót udokumentowanych spornymi fakturami.

53 Przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji ocenę tych faktów w kontekście brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy w całej rozciągłości podzielić, albowiem nie zawiera żadnych błędów. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stwierdzenie organu, który po uprzednim stwierdzeniu, na podstawie art. 193 § 4, 6 Ordynacji podatkowej, że księga podatkowa Skarżącego za miesiąc lipiec 2009 r. jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w sprawie, w zakresie dotyczącym uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Ujawnione nieprawidłowości zobligowały z kolei organ, w myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w innej wysokości, niż wynikało to ze złożonej deklaracji VAT-7 za m-c lipiec 2009 r.

54 Podsumowując ten wątek stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. zaś zarzut naruszenia przez Sąd I instancji tego przepisu okazał się całkowicie chybiony.

55 5.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 1, art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że: "organ podatkowy nie musiał przeprowadzać dowodów pozwalających ustalić prawidłowy stan faktyczny jeżeli dowodów tych nie zgłaszała strona oraz, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo w sytuacji, gdy w ustaleniach tych tkwią sprzeczności".

56 W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej dokonał własnej – odmiennej od przyjętej przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji – oceny zeznań A. W. Nie zgodził się także z oceną Sądu pierwszej instancji, który odnosząc się do zarzutu, że organy nie przeprowadziły okazania A. W. i S. B. świadkom – A. M., A. M. i R. G. w celu ustalenia, czy prowadzili oni prace budowlane na działkach gruntu: nr [...], nr [...] i nr [...] położonych w U. oraz konfrontacji i stwierdził, że wniosków takich pełnomocnik Skarżącego nie składał w toku postępowania podatkowego (również i odwoławczego).

57 Autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że błędny był wniosek Sądu pierwszej instancji, że nieprzeprowadzenie tych dowodów było usprawiedliwione bierną postawą Skarżącego, bowiem konieczność gromadzenia dowodów pozwalających na zrekonstruowanie prawno-podatkowego stanu faktycznego spoczywa na organach podatkowych.

58 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 180 i 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe przepisów tych nie naruszyły.

59 Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Wynika to również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, na który to wyrok powołał się pełnomocnik Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jeżeli, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Powyższe stwierdzenie w kontekście przytoczonej w skardze kasacyjnej argumentacji, ściśle wiąże się z kwestią tzw. ciężaru dowodu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 343/11 (opubl. CBOS) celnie wskazano, że wprawdzie stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30).

60 Co więcej, w odniesieniu do rozważanej kwestii należy zauważyć, iż Skarżący, któremu zapewniono w toku całego postępowania (co w sprawie jest bezsporne) możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, mógł złożyć wnioski o przeprowadzenie stosownych dowodów. Tego jednak nie uczynił (co słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji) i dlatego również nie może stawiać organom zarzutu niepodjęcia starań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

61 Reasumując, zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w punkcie 2 skargi kasacyjnej pozbawiony jest jakichkolwiek podstaw.

62 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

63 W konsekwencji uznany nie mógł również zostać zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a., bowiem postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadami uniemożliwiającymi dokonanie prawidłowych ustaleń w sprawie.

64 5.5. Za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia. Sąd bowiem nie dokonywał wykładni tego przepisu, lecz jedynie dokonał oceny znaczenia braku wpisów dokonywanych przez A. W. w dziennikach budowy.

65 5.6. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.