Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2021 r., I FSK 1250/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2021 r., I FSK 1250/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1420/19 w sprawie ze skargi I.E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1420/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I.E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

3 Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów co do zaistnienia przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku w przedmiotowej sprawie. W szczególności wskazał, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnili w wystarczający sposób dlaczego konieczne jest przedłużenie zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 220.209 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w trakcie kontroli podatkowej, a później postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego wynika bowiem, że kontrahent podatnika M.S. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabył i nie sprzedawał towarów handlowych w tym okresie, wprowadzał do obrotu jedynie puste faktury, zaś skarżący wprawdzie nabywał towary handlowe, lecz nie od tej osoby. Dowody wskazują również na to, że skarżący mógł świadomie posłużyć się pustymi fakturami wystawionymi przez M.S. w celu zalegalizowania towarów o niewiadomym pochodzeniu. Sąd I instancji dodatkowo podkreślił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec skarżącego, w którym podejmowano szereg czynności, w tym realizowano wnioski dowodowe podatnika, a które to postępowanie nie zostało zakończone do dnia wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

4 W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

5 - rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

6 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu zasad opisanych w powyższych przepisach, a w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

7 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania i uznanie, że materiał dowodowy zebrany podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co ma stanowić podstawę do przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT, jak również poprzez niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie oraz działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej;

8 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym i wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, a w szczególności faktów przemawiających za zwrotem w terminie kwoty podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2015 r.;

9 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wyprowadzeniu niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało przekształcenie w przedmiotowym postępowaniu swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną;

10 5. art. 145 § i pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez założenie, że podatnikowi nie przysługiwał zwrot VAT w terminie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na taką ocenę;

11 6. art. 123 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.) poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innego podmiotu gospodarczego, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie stronie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu.

12 7. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej przez podatnika skardze;

13 - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

14 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię, polegającą na naruszeniu prawa strony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, co wynikało z zakwestionowanych w odrębnym postępowaniu podatkowym rzetelności faktur podatnika, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do przeprowadzanych transakcji handlowych związane były z przestępstwem popełnionym przez kontrahenta skarżącego, a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności i ich wpływu na przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT za lipiec 2015 r. ciążył na organie podatkowym, a postawa organów podatkowych nie jest również zgodna z zasadami postępowania administracyjnego, tj. zasadą oficjalności i legalizmu;

15 2. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy 2018/843 z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu oraz zmieniająca dyrektywy 2009/138/WE i 2013/36/UE (OJ L 156, 19.6.2018, p. 43–74) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, a w konsekwencji naruszenie prawa skarżącego do terminowej realizacji swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

16 3. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. Z 2006 r., Nr 347 s. 1 z późn. zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przedłużenie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin, niezbędny do zachowania ciągłości działalności gospodarczej i przerzucanie na podatnika ryzyka finansowego związanego z długotrwałym poszukiwaniem nieuczciwych podatników i wyrządzenie tym samym skarżącemu niepowetowanej szkody.

17 W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

18 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

21 Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

22 Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

23 Dla określenia zakresu istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sprawie, z którymi powiązana jest ocena zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, zasadne pozostaje zaprezentowanie w pierwszej kolejności rozważań dotyczących wykładni prawa materialnego, która wyznacza kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego.

24 Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że poprzez podniesione zarzuty skarżący zmierza w istocie do wykazania, że dla zaistnienia przesłanki "dodatkowego zweryfikowania" rozliczeń podatnika, o której mowa w zdaniu 2 ust. 2 art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, a która stanowi podstawę dla przedłużenia terminu zwrotu VAT, konieczne jest udowodnienie przez organ zaistnienia okoliczności warunkujących dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, jak również, że w tym postępowaniu należy uwzględnić dobrą wiarę podatnika przy dokonywaniu transakcji. Pominięcie zdaniem skarżącego tych kwestii doprowadziło do: 1. naruszenia prawa materialnego przez uchybienie konstrukcyjnej zasadzie neutralności systemu VAT wobec pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku, w następstwie 2. naruszenia przepisów postępowania poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, 3. braku wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia oraz braku odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej przez podatnika skardze oraz 4. oparciu rozstrzygnięcia o dowody zebrane w innym postępowaniu, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

25 Powyższe stanowisko pomija, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał, że uznanym i wspieranym przez dyrektywy VAT celem jest zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć (zob. wyroki TSUE w sprawach: C - 255/02, [...]., pkt 71; C-285/09, R., pkt 36; w sprawie C-504/10,T. pkt 50). Celowi temu ma służyć zobowiązanie każdego z państw członkowskich do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich dla zapewnienia na swoim terytorium prawidłowego poboru podatku VAT. Art 183 dyrektywy 112 stwarza podstawę dla przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu VAT stosownie do powziętych przez państwo członkowskie regulacji np. w celu weryfikacji zasadności zwrotu (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-107/10, [...] 3, pkt 52 oraz C-188/09, [...], pkt 21, wszystkie powołane wyroki TSUE dostępne na: www.curia.europa.eu).

26 W każdym przypadku to do sądu krajowego należy zbadanie, czy zastosowane środki legislacyjne i administracyjne przyjmowane przez dane państwo członkowskie w ramach wykonywania jego kompetencji - udzielonych na podstawie art. 183 dyrektywy 112 – są zgodne z prawem wspólnotowym, w szczególności z zasadą proporcjonalności. Jak bowiem orzekł TSUE kognicja Trybunału ogranicza się w tym przypadku do przedstawienia sądowi krajowemu wszystkich kryteriów dla dokonana wykładni prawa wspólnotowego, które mogą pozwolić na dokonanie adekwatnego rozstrzygnięcia badanej kwestii (zob. wyrok TSUE w sprawach: C - 55/94, [...], pkt 19 oraz C - 286/94 [...]. [sprawy połączone: C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96, pkt 48-49]).

27 Ze stanowiskiem tym koresponduje rozstrzygnięcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. w sprawie K 16/07, które to orzeczenia potwierdziły, że do sądów administracyjnych należy zbadanie czy przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT przez organy podatkowe nie narusza zasady proporcjonalności gwarantującej, że zwrotu podatku nastąpi w "rozsądnym czasie", jak również, że przedłużenie zwrotu nie wykracza poza to, co konieczne aby zakończyć procedurę kontroli, co tym samym zapewni poszanowanie zasady neutralności systemu VAT.

28 Uznanie administracyjne, które ustawodawca włączył do konstrukcji normatywnej art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a którego dyspozycja stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasy zakończenia weryfikacji podatnika dokonywanej w ramach określonego postępowania - nie oznacza, że ustawodawca dopuścił tu dowolność czy swobodę w stosowaniu prawa przez organy podatkowe. Względy słuszności i celowości przy podejmowaniu decyzji stosowania prawa muszą bowiem równolegle uwzględniać konieczność realizacji przez organy wartości i norm konstytucyjnych. Organy, nie będąc na poziomie ustawy związane wyraźną regułą prawną, zawsze podlegają normom o charakterze zasad prawa, kształtującym aksjologię porządku prawnego. Przyjęcie innej koncepcji uznania, stanowiłoby naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zasady legalizmu. Pełna realizacja obu zasad wymaga natomiast wyważenia stosowanych środków administracyjnych z wartościami i zasadami policentrycznego systemu prawa zgodnie z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 620/17; z dnia 9 maja 2019 r, sygn. akt II FSK 1421/18, wszystkie wyroki dostępne na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl).

29 Pominięcie powyższych kwestii sprawia, że autor skargi kasacyjnej w swych wywodach nie dostrzega, że hipoteza art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług w sposób otwarty określa kierunki i zakres weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W myśl powołanego przepisu weryfikacja ta może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Odniesienie dyspozycji art. 87 ust. 2b tej ustawy do dotychczasowych rozważań prowadzi zatem do dwóch wniosków. Po pierwsze, wbrew przekonaniu skarżącego, w ramach weryfikacji nie jest ani konieczne, ani nawet uzasadnione, badanie kwestii dobrej wiary podatnika w zawieraniu transakcji gospodarczych, podobnie jak z perspektywy zasady proporcjonalności oraz rozsądnego i sprawiedliwego działania nie jest wskazane prowadzenie przez organ podatkowy weryfikacji w kierunku udowodnienia zaistnienia możliwości nadużycia prawa do zwrotu VAT. Po drugie, kwestie te stanowią istotę postępowania wymiarowego.

30 Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest natomiast to, że bezpośredni kontrahent skarżącego w sposób nierzetelny prowadził dokumentację podatkową i księgową, działał w sposób bezprawny, rozliczał VAT w sposób nieprawidłowy, brał udział w oszustwie podatkowym. Okoliczności te, jak również fakt, na który zwrócił uwagę Sąd I instancji (s. 17 uzasadnienia), że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec skarżącego w sytuacji, gdy materiał dowodowy, którym dysponował organ wskazywał, że skarżący w swoich rozliczeniach uwzględnił nierzetelne faktury wystawione na jego rzecz przez kontrahenta - dawały, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawę do przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

31 Słusznie podniósł nadto Sąd I instancji, że zasadnym w sprawie było również uwzględnienie okoliczności ustalonych w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego, które zakończyło się wydaniem przez organy podatkowe decyzji obejmujących okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. Z decyzji tych wynika, że bezpośredni kontrahent skarżącego w niniejszej sprawie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej oraz nie nabył i nie sprzedawał towarów handlowych w 2014 i 2015 r. (s. 16 uzasadnienia).

32 Na marginesie dodać należy, że autor skargi kasacyjnej budując zarzuty kasacyjne wokół rzekomo lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, jako złożonego z dwóch zdań rozpoczynających się na stronie pierwszej, pomija wszystkie ustalenia faktyczne, które organ poczynił wydając sporne postanowienie zaprezentowane na stronie drugiej. Z pominiętej części uzasadnienia wynika natomiast m.in., że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta wykluczył możliwość przeprowadzenia obrotu skarżącego z ww., co prowadzi do wniosku, że faktury wystawione przez ten podmiot stanowią tzw. puste faktury.

33 Z tych przyczyn i w tych okolicznościach zaaprobowane przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT celem weryfikacji rozliczeń skarżącego należało uznać za celowe, proporcjonalne i rozsądne w rozumieniu wskazanych wyżej kryteriów. Ponieważ zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 87 ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112 sprowadzały się do negowania tej kwestii, zarzuty te podlegały oddaleniu.

34 Spod kontroli kasacyjnej, jako całkowicie pozbawiony uzasadnienia, uchylał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 dyrektywy 2018/843. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jak zaznaczono na wstępie, zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te są natomiast wyznaczone przez wskazane podstawy i wnioski, co oznacza, że to autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując normy, które zostały naruszone. Jednocześnie zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 in fine cyt. ustawy). Brak tych elementów powoduje, że konstrukcja skargi kasacyjnej jest wadliwa, zaś fasadowość zarzutu uniemożliwia dokonanie w jego świetle kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1619/17; z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1176/17; z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1869/16; z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 501/18; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16, z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15, z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13). Z tego powodu zarzut ów nie mógł zostać uwzględniony.

35 Przechodząc z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 193, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP (pięć pierwszych zarzutów proceduralnych zawartych w skardze kasacyjnej) wskazać należy, że zarzuty te sformułowane zostały wynikowo, jako skutek naruszenia prawa materialnego i opierały się na błędnym przekonaniu kasatora, że w ramach weryfikacji rozliczeń skarżącego koniecznym było badanie przez organy podatkowe kwestii dobrej wiary w kontekście udowodnienia braku zaistnienia możliwości nadużycia prawa do zwrotu VAT. Ponieważ kwestie te, jak wskazano wyżej, stanowią istotę postępowania wymiarowego, a nie postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, to zarzuty sprowadzające się do tezy o braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w wyżej określonym kierunku i zakresie w sposób oczywisty nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

36 Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do stanu faktycznego sprawy, kwestionowanych poglądów, czy oceny stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w dyspozycji powołanego przepisu, jak również, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Sąd nie wskaże dlaczego i jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1901/17; z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2371/18; z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16 oraz uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Tymczasem w uzasadnieniu omawianego zarzutu zabrakło wskazania, jakiego konkretnego elementu nie zawiera kontrolowane orzeczenie, a także do jakiej kwestii Sąd I instancji się nie odniósł. Nie wskazano również zasadniczej przesłanki zarzutu formułowanego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. jaki podnoszone uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ żadnej ze wskazanych przesłanek omawiany zarzut nie spełnia, to nie mógł przez to odnieść zamierzonego skutku.

37 Jako chybiony należy także ocenić ostatni z zarzutów dotyczący naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innego podmiotu gospodarczego, w których skarżący nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie skarżącemu bezpośredniego, czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Formułując ów zarzut autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, dlatego też stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu (zob. przykładowo wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1000/17; z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1333/17; z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Ugruntowane w tej sprawie stanowisko sądów wynika z dyspozycji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada ta została rozwinięta w art. 181 § 1 cyt. ustawy, który to przepis stanowi z kolei podstawę prawną sformułowanego zarzutu. Z przepisu tego wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

38 Taka konstrukcja omawianych przepisów powoduje, że organy podatkowe miały prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, w tym tych prowadzonych bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, z którego to uprawnienia pełnomocnik skarżącego skorzystał. W tym kontekście zarzut ten jest dodatkowo o tyle niezrozumiały, że z uwagi na czynny udział skarżącego w postępowaniu oraz złożone wnioski dowodowe organy odpowiednio przedłużyły prowadzone postępowanie.

39 Końcowo wskazać należy, że identyczna argumentacja zaprezentowana została przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 656/20, dotyczącej przedłużenia skarżącemu terminu do zwrotu podatku VAT za czerwiec 2015 r. i zapadłej w takim samym stanie faktycznym i prawnym oraz przy sformułowaniu przez skarżącego tożsamych zarzutów w skardze kasacyjnej.

40 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

41 W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.