Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r., I FSK 1194/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r., I FSK 1194/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1509/14 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) dotyczy wyroku z 26 lutego 2015 r., III SA/Gl 1509/14, wydanego w sprawie ze skargi Gminy C., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację indywidualną MF z 25 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, iż zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych realizuje przy pomocy zakładu budżetowego o nazwie Z. Ów Zakład jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Do jego zadań należy pobieranie opłat od mieszkańców za świadczone usługi odprowadzania ścieków oraz uzdatniania i odprowadzania wody. Z kolei Gmina poniosła wydatki związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, z którego to tytułu nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur zakupowych. Infrastruktura została przez Gminę przekazana Zakładowi w nieodpłatny i trwały zarząd. Budowane obecnie oraz planowane odcinki kanalizacji Gmina zamierza przekazać Zakładowi na analogicznych zasadach.

4 W związku z powyższym Gmina skierowała do MF następujące pytania:

5 1) Czy Gmina ma prawo do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę oraz utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?

6 2) Czy odliczenia powyższych kwot Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekt deklaracji złożonych przez Gminę?

7 Przedstawiając własne stanowisko, Gmina udzieliła dwukrotnie odpowiedzi twierdzącej.

8 W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej MF, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

9 W uzasadnieniu MF wskazał, że wykonywanie świadczeń z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przez Zakład nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej. Z kolei w ramach czynności nieodpłatnego przekazania Zakładowi infrastruktury kanalizacyjnej Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem MF, skoro Gmina nie ma prawa do odliczenia z faktur dokumentujących dokonane nakłady inwestycyjne, to w konsekwencji nie będzie mogła również stosować art. 86 ust. 10 i 13 Uptu.

10 Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do WSA, w której wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej.

11 Wskazując na motywy swojego orzeczenie WSA stwierdził, że wbrew stanowisku MF, zakład budżetowy gminy nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej. Wykorzystuje majątek jednostki samorządu terytorialnego, działając w jej imieniu i na jej rachunek. Stąd też, skoro Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie Gminy możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby podstawową zasadę podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności.

12 Na powyższe orzeczenie MF, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 Jako podstawy kasacyjne MF powołał naruszenie:

14 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 Uptu, poprzez przyjęcie, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie Zakładowi, który wykorzystuje tę infrastrukturę do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej i jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług;

15 2) art. 86 ust. 1 Uptu oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", poprzez pominięcie generalnej zasady neutralności podatku od wartości dodanej, tj. poprzez pominięcie wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podczas gdy nieodpłatne przekazanie infrastruktury jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu i w związku z tym Gminie nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na Gminę i dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej.

16 W odpowiedzi Gmina, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

18 Skarga kasacyjna, jest pozbawiona uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

19 Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy Gmina, co do zasady, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę oraz utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, która jest następnie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

20 Analiza prawno-podatkowego statusu zakładu budżetowego na gruncie Uptu wymaga odniesienia się do uchwały NSA z 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której skład poszerzony orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 Uptu gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

21 W uzasadnieniu powyżej uchwały NSA podniósł, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. Dodał, że samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Z kolei wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, natomiast mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

22 W konsekwencji NSA stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze.

23 NSA w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy zawarte w powołanej uchwale i wskazuje na związanie jej treścią, wynikające z art. 269 § 1 Ppsa.

24 Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w wyniku realizacji inwestycji uzyskane środki trwałe, stanowiące majątek Gminy, zostały przekazane nieodpłatnie w zarząd Zakładowi, który świadczy w imieniu Gminy usługi komunalne. Jeśli zatem Gmina poniosła wydatki na budowę infrastruktury, która jest następnie wykorzystywana do celów komercyjnych (odpłatnego świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków), to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 Uptu oraz art. 168 Dyrektywy 112. Z kolei nieodpłatne przekazanie infrastruktury kanalizacyjnej, jako czynność o charakterze wewnątrzzakładowym, nie powinna być w ogóle analizowana z punktu widzenia wykorzystania przedmiotu inwestycji do czynności opodatkowanych.

25 Podsumowując powyższe rozważania za nieaktualny należy uznać pogląd, prezentowany wcześniej w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. WSA w niniejszym postępowaniu również prezentował to stanowisko, jednakże, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, wydał wyrok odpowiadający prawu. Stąd też, mając na względzie art. 184 Ppsa, NSA nie miał podstaw do uchylenia tego wyroku. Nie mniej jednak konieczna okazała się pewna korekta wywodów Sądu pierwszej instancji, gdyż zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Uptu, pozostaje tylko gmina.

26 Za nieuzasadnione uznać należało zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 Uptu i art. 168 Dyrektywy 112.

27 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.