Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2010 r., I FSK 1194/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2010 r., I FSK 1194/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1600/07 w sprawie ze skargi "C." spółka jawna A. W., A. F. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1600/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi "C." Spółka jawna A. W., A. F. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 września 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania.

3 W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 21 grudnia 2006 r. określającą spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Organy ustaliły bowiem, że w złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za kontrolowany miesiąc wykazano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, a więc nieuprawniony do wystawiania faktur VAT w badanym przez organy okresie. Spółka nie mogła zatem odliczyć podatku naliczonego w tych fakturach.

4 W odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.); § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.); art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.). Zdaniem spółki jej kontrahent spełniał wszystkie warunki do uznania go za podatnika VAT, natomiast skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka zarzuciła organowi w związku z tym naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

5 Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał na ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, m.in. te wyrażone w rozporządzeniu wykonawczym do u.p.t.u. Organ ten podniósł, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności zastosowanego przepisu z Konstytucją RP, więc organy były zobowiązane stosować obowiązujące prawo. W kwestii naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie naruszono uregulowań wspólnotowych.

6 W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.; art. 17 VI Dyrektywy, podtrzymując argumentację wyrażoną w odwołaniu.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

9 Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo i regulacje wspólnotowe, Sąd ten wyjaśnił, że zasadą w podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, której realizacji ma służyć przewidziane w art. 86 u.p.t.u prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. WSA wskazał, że wszelkie ograniczenia tego prawa wprowadzone zostały na mocy przepisów rozporządzenia wykonawczego. Zastosowany w tej sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który zdaniem WSA narusza art. 217 Konstytucji RP. Zarówno bowiem zakres podmiotowy, przedmiotowy, jak i wysokość podatku - a nie ulega wątpliwości, iż ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w sposób znaczący kreuje wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług - jako istotne elementy prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinny być uregulowane ustawą. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że zaskarżona decyzja jako wydana na podstawie przepisu naruszającego art. 217 Konstytucji RP nie mogła pozostać w obrocie prawnym i z tego względu uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

10 Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, iż norma ta nie mogła znaleźć zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego z uwagi na fakt, iż narusza ona art. 217 Konstytucji RP.

11 Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 W ocenie organu przesłanki z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia zostały w niniejszej sprawie spełnione, bowiem zakwestionowane faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z poglądem WSA, jakoby organy naruszyły art. 217 Konstytucji RP, stosując § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Powołując się na art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), organ wskazał, że poza zakresem kompetencji organów podatkowych leży ocena tego, czy dany przepis był wydany w granicach czy też poza granicami delegacji ustawowej. Przepisy prawa korzystają zaś z domniemania konstytucyjności dopóki domniemanie to nie zostanie zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Uprawnienie takie nie leży zaś w kompetencji sądów administracyjnych. Skoro w badanym okresie kwestionowane uregulowanie nie zostało uznane przez uprawniony do tego organ za niezgodne z Konstytucją, to brak jest również podstaw do ich kwestionowania przez organy podatkowe. Stwierdzenie przez WSA niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie pozbawia tej regulacji przymiotu obowiązującej normy prawnej.

13 Dalej powołując się na art. 217 Konstytucji RP, organ wskazał, że kwestionowane uregulowanie zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., która jest prawidłowa, bowiem spełnia wymogi określone w art. 92 Konstytucji.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przepis rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., na podstawie którego organy zakwestionowały podatnikowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, reguluje materię zastrzeżoną stosownie do art. 217 Konstytucji RP do regulacji ustawowej, a ponadto uważa, że jedynie Trybunał Konstytucyjny ma możliwość zakwestionowania aktu niezgodnego z Konstytucją.

16 Z art. 1 p.p.s.a wynika, że prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministarcyjne). Przepis ten zawiera więc legalną definicję sprawy administracyjnej. Przyjmuje się, że przepis ten charakteryzuje tę sprawę pod względem materialnym przez pojęcie kontroli administracji publicznej, jako podstawowego jej przedmiotu (vide J. Borkowski, Ustawy o dwuinstancyjnym sądownictwie administracyjnym, Monitor Prawniczy 2003 nr 8, s. 346). Dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej sędziowie sądów administracyjnych, tak jak i sędziowie sądów powszechnych, stosownie do treści art. 178 Konstytucji RP podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Z tego przepisu wywodzi się w doktrynie kompetencję sądu do odmowy zastosowania aktu podustawowego w razie niezgodności takiego aktu z ustawą lub Konstytucją. Sąd może więc odmówić zastosowania określonego aktu podustawowego ze względu na jego niezgodność z Konstytucją, gdy w jego ocenie wymieniona wadliwość tego aktu jest oczywista. Sąd orzekający w konkretnej sprawie ma kompetencję do samodzielnego decydowania, z którego uprawnienia skorzystać, czy w przypadku niekonstytucyjności aktu podustawowego wystąpić z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego czy też w konkretnej sprawie odstąpić od zastosowania niekonstytucyjnego przepisu podustawowego (vide R. Hauser, O formach kontroli konstytucyjności prawa przez sądy, RPEiS 2008/2/9). Skoro sąd orzekający samodzielnie decyduje, z którego konstytucyjnego uprawnienia skorzystać w razie niekonstytucyjności aktu podustawowego, czy wystąpić z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, czy odstąpić w orzekaniu od zastosowania niekonstytucyjnego aktu podustawowego, to nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by odstąpienie przez Sąd administracyjny od zastosowania niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia przekraczało kompetencje sądu administracyjnego.

17 W myśl § 14 ust. 2 pkt 1 a wskazanego wyżej rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wprowadza ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT jest cechą konstrukcyjną podatku VAT, które to prawo stanowi fundamentalną zasadę tego podatku. Zasada neutralności podatku VAT wyrażona została w art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Wynika ona także z art. 17 (2) VI Dyrektywy. Stosownie bowiem do tego ostatniego przepisu, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

18 a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

19 b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych;

20 c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3.

21 Odpowiednikiem wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy w polskiej u.p.t.u. jest art. 86. Zasada neutralności dla podatnika podatku VAT wyraża się w tym, że nie ponosi on faktycznie ciężaru tego podatku ze względu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konieczność przestrzegania zasady neutralności przez ustawodawstwa państw członkowskich jest mocno akcentowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijski a Ghent Coal Terminal NV ETS stwierdził, że wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (vide VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 443). W orzecznictwie ETS i w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT i wobec tego każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z Dyrektywą (VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 419). Po wejściu Polski do Unii Europejskiej porządek prawny funkcjonujący na terenie Polski uległ rozszerzeniu o prawo wspólnotowe. Z dniem akcesji tj z dniem 1 maja 2004 r. prawo unijne na mocy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego, stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Od wejścia Polski do Unii Europejskiej organy państw członkowskich obowiązane są dokonywać wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym ze względu na zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art. 10 TWE (vide S. Biernat "Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich", Toruń 1998, s. 123-150). Waga jaką przywiązuje się w VI Dyrektywie oraz w orzecznictwie ETS do zasady neutralności VAT, stanowiącej element konstrukcyjny tego podatku, realizację, której stanowi prawo do odliczenia podatku, wskazuje, że wyjątki od tej zasady powinny zostać określone w drodze ustawowej, z poszanowaniem reguł VI Dyrektywy.

22 Art. 217 Konstytucji RP wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach dotyczących zgodności przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 15 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) i z 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), ograniczających w niektórych przypadkach prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, zapadłych jeszcze przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, wprawdzie nie stwierdził niezgodności tych przepisów z art. 217 Konstytucji RP, uznając, że mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w art. 217 Konstytucji, podniósł jednak, że konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego (vide wyroki TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, OTK 1998/4/51 i z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK 2001/8/257). Oba powołane wyżej orzeczenia, jak to już wcześniej wskazano, zapadły przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Dotyczyły więc poprzednio obowiązującej ustawy o podatku VAT i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych. Żaden z tych wyroków nie dotyczył też sytuacji, która ma miejsce w tej sprawie, tj. ograniczenia prawa do odliczenia w razie wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w żadnym z przepisów nie wyjaśnia wprost istoty tego podatku, co jest niewątpliwie jej mankamentem. Podstawowe jej przepisy dotyczące realizacji zobowiązań podatkowych uczestników obrotu towarami i usługami – art. 19 i 21 posługują się jedynie pojęciami podatku należnego i naliczonego. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach tych szerzej nie analizował więc samej istoty podatku VAT. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej ze względu na między innymi obowiązek dostosowania ustawodawstwa krajowego do uregulowań unijnych, a także poszerzenie porządku prawnego o prawo wspólnotowe nie można automatycznie opierać się na orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego dotyczących przepisów, które utraciły moc z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, tym bardziej, że nawet już na tle poprzednio obowiązujących przepisów stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tej materii ulegało zmianie. W wyrokach z 2 lipca 2003 r., sygn. akt P 27/02, OTK-A 2003, nr 6, poz. 59 i z 27 lipca 2004 r., sygn. akt SK 9/03, OTK-A 2004, nr 7, poz. 71, Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług. W konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie. Stanowisko takie prezentowane jest na tle obecnie obowiązującej ustawy VAT (vide wyroki NSA z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 123/07, z 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1084/07 i z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1759/07, niepubl.). Stanowisko zawarte w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejsza skargę kasacyjną w pełni podziela.

23 Skoro wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a prawo do odliczenia podatku należy do samej jego konstrukcji, to ograniczenia tego prawa, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, powinny być też uregulowane w ustawie, a nie w akcie podustawowym. Ustawodawca dostrzegając zapewne te nieprawidłowości z dniem 1 czerwca 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) przeniósł uregulowania ograniczające prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do ustawy dodając do art. 88 nowe ustępy: ust. 3a i 3b. Prawidłowo więc wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przyjął, że sporny przepis rozporządzenia wydany został z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP.

24 Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić.

25 -----------------------

26 7