Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2019 r., I FSK 1189/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2019 r., I FSK 1189/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2271/16 w sprawie ze skargi M. Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 20 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna M. Z. (skarżący) dotyczy wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia 20 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej VAT wskazując, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nie jest podatnikiem VAT. W przyszłości zostanie wspólnikiem spółki z o.o. (wniesie wkład pieniężny w zamian za udziały) będącej czynnym podatnikiem VAT, która następnie przekształci się w spółkę osobową prawa handlowego, inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: "Spółka"), która również będzie czynnym podatnikiem VAT. Spółka będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z o.o. Majątkiem Spółki będą środki pieniężne i prawa do znaków towarowych wniesionych przed przekształceniem do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny i pieniężny w zamian za udziały w spółce z o.o. przez wspólników. Spółka z o.o. pozyska te składniki majątku wskutek wniesienia przez wspólników środków pieniężnych jako wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy spółki z o.o. oraz wniesienia praw do znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego (aportu), którego wartość częściowo zostanie odniesiona na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (tzw. agio). Wniesienie aportu - praw do znaków towarowych do spółki z o.o. - zostanie dokonane przez spółkę jawną (również czynnego podatnika VAT), w której skarżąca jest wspólnikiem. Wartość poszczególnych praw do znaków towarowych zostanie wniesiona częściowo na kapitał zakładowy spółki z o.o. i w tym zakresie w zamian za wniesiony aport zostaną wydane spółce jawnej udziały w spółce z o.o., pozostała część wartości praw do znaków towarowych zostanie wniesiona (przekazana) do spółki z o.o. na jej kapitał zapasowy (agio).

4 3. W związku z tym, że wniesienie aportem praw do znaków towarowych do spółki z o.o. w części odniesionej na kapitał zakładowy w zamian za udziały będzie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), spółka jawna w wyniku wniesionego aportu wystawi spółce z o.o. fakturę VAT, w której podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów objętych przez spółkę jawną w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych wniesionych do tej spółki, pomniejszona o VAT. Spółka z o.o. ureguluje wskazaną na wystawionej przez spółkę jawną fakturze kwotę, w tym kwotę VAT, poprzez emisję nowych udziałów wydanych w zamian za ww. aport (w wartości nominalnej odpowiadającej kwocie brutto wskazanej na fakturze VAT wystawionej przez spółkę jawną) oraz rozpozna i rozliczy uregulowany w ten sposób VAT jako podatek naliczony. Po przekształceniu spółka wstąpi w prawa i obowiązki spółki z o.o. i tym samym w jej majątku znajdą się prawa do znaków towarowych.

5 4. W toku działalności spółki powstałej z przekształcenia spółki z o.o. mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi przeprowadzona zostanie likwidacja spółki, a jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Możliwe także, że rozwiązanie spółki nastąpi bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Majątek spółki przekazywany skarżącej jako wspólnikowi spółki oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu rozwiązania (lub likwidacji) stanowić będą ww. środki pieniężne oraz prawa do znaków towarowych. Majątek ten (również prawa do znaków towarowych) będzie przekazany wspólnikom, w tym skarżącemu, do majątku osobistego i nie będzie wykorzystywany w jakiejkolwiek działalności skarżącego. Może zdarzyć się sytuacja, że skarżąca w drodze darowizny przekaże małżonkowi prawa do znaków towarowych otrzymane na skutek rozwiązania (likwidacji) spółki, do majątku prowadzonej przez tego małżonka działalności gospodarczej (majątku osobistego) małżonka skarżącej, odrębnego od jego majątku. Małżonka skarżącego w chwili darowizny najprawdopodobniej będzie podatnikiem VAT i w związku z rozpoczęciem jednoosobowej działalności gospodarczej, będzie wykorzystywała otrzymane prawa do znaków towarowych w ramach swojej działalności gospodarczej.

6 5. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

7 1) Czy otrzymanie przez skarżącego jako wspólnika z tytułu rozwiązania spółki (bez przeprowadzenia likwidacji spółki lub po przeprowadzeniu likwidacji spółki) praw do znaków towarowych, które będą uprzednio znajdować się w majątku rozwiązywanej spółki, skutkować będzie dla skarżącego powstaniem konieczności zapłaty VAT na rzecz rozwiązywanej spółki?

8 2) Czy skarżący będzie uprawniony do otrzymania faktury VAT od spółki z tytułu czynności wskazanej w pytaniu nr 1?

9 3) Czy otrzymanie przez skarżącego z tytułu rozwiązania spółki praw do znaków towarowych będzie świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT?

10 4) Czy VAT wykazany na ewentualnie otrzymanej fakturze przez skarżącego powinien być liczony od podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę określającą koszt świadczonej usługi spółki na rzecz skarżącego w postaci przekazania w ramach rozwiązania spółki praw do znaków towarowych, a kwota określająca koszt świadczonej usługi powinna wynosić równowartość nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. następnie przekształconej w spółkę, pomniejszonej o VAT oraz równowartość kosztów ujawnienia przejścia we właściwych rejestrach i utrzymania praw do przedmiotowych znaków towarowych poniesionych przez spółkę lub przez jej poprzednika prawnego (czyli przez spółkę z o.o.), jeżeli takie koszty wystąpią - tj. zgodnie z treścią art. 29a ust. 5 ustawy o VAT?

11 5) Czy w przypadku gdyby skarżący dokonał darowizny na rzecz swojej małżonki do jej majątku osobistego - majątku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej praw do znaków towarowych, otrzymanych uprzednio od spółki do majątku osobistego skarżącego na skutek jej rozwiązania (likwidacji), to czy taka darowizna będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, ewentualnie jeśli tak to czy będzie podlegała zwolnieniu od tego podatku?

12 6) Czy w przypadku uznania w zakresie pytania zawartego w pkt 5, że ww. darowizna będzie podlegała przepisom ustawy o VAT (podlegając opodatkowaniu VAT), to czy w takiej sytuacji podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 29a ust. 5 ustawy o VAT?

13 7) Czy w przypadku uznania w zakresie pytania 5, że ww. darowizna będzie podlegała przepisom ustawy o VAT (podlegając opodatkowaniu VAT), to czy w takiej sytuacji skarżący na potrzeby dokonania darowizny praw do znaków towarowych będzie zobowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT i czy będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT obdarowanemu małżonkowi?

14 8) Czy w przypadku uregulowania przez skarżącego z faktury wystawionej przez spółkę, dokumentującej czynność określoną w pytaniu 1 będzie skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji darowania następnie praw do znaków towarowych jej małżonkowi?

15 Zdaniem skarżącego, na wszystkie zadane pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

16 6. Postanowieniem z 19 kwietnia 2016 r. organ odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji prawa podatkowego. W ocenie organu treść wniosku wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r poz. 749 z późn. zm dalej O.p.). Po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego zażalenia, Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie.

17 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach sprawy zaistniały podstawy do zastosowania art. 165a O.p., gdyż w istocie skarżący nie zwrócił się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz treść wniosku prowadzi do konkluzji, że oczekuje odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego. Wobec powyższego organ był uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

18 8. Sąd podzielił ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia kryteriów, a udzielenie odpowiedzi na postawione pytania. Udzielenie odpowiedzi prowadziłoby do dokonania analizy skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników, pod kątem porównawczym lub optymalizacyjnym. Opis stanu faktycznego został przez skarżącego przedstawiony w sposób niejednoznaczny, wielowątkowy i wielowariantowy. Pytania dotyczą VAT, którego skarżący nie jest podatnikiem. Wskazuje, iż w przyszłości zostanie wspólnikiem spółki z o.o., która jest takim podatnikiem. Przeprowadzenie powyższego opisu stanu faktycznego przez przekształcenia, wskazując na możliwość wystąpienia sytuacji powodujących rozwiązanie spółki powstałej w wyniku przekształcenia, z likwidacją lub bez likwidacji, a kończąc na możliwości darowizny prawa do znaków towarowych do majątku osobistego małżonka, nie pozwala na uznanie, iż opis ten jest precyzyjny, konkretny i pozwala na udzielenie w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości jednoznacznej interpretacji podatkowej.

19 9. W tych okolicznościach za chybione Sąd uznał zarzuty skargi naruszenia art. 14b § 1 – 3 O.p. Za niezrozumiałe uznał zarzuty naruszenia przez organ art. 14g i art. 169 § 1 O.p., które to przepisy nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1, w zw. z art. 14 h O.p.

20 10. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów postępowania:

21 1) art. 145 i 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14b i 1, art. 14b § 3, art. 165a § 1, art. 169 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi jako konsekwencja nieprawidłowego przyjęcia w ślad za organem interpretacyjnym, iż złożony przez skarżącego wniosek nie spełnia wymogów z art. 14b § 3 O.p., wskutek czego należało odmówić wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek zawierał wszystkie normatywne elementy, o których jest mowa w art. 14b § 3 O.p. oraz w kontekście braku wezwania skarżącego do uzupełnienia ww. wniosku, a w konsekwencji, brak było jakichkolwiek podstaw do odmowy wszczęcia postępowania.

22 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej oddalił skargę pomimo tego, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowana go z obrotu prawnego.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 11. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu. Z uwagi na procesowy charakter kwestionowanego w sprawie rozstrzygnięcia, zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

25 12. Skarżący postawił zarzut naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego, przy czym wiodący zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do błędnej, zdaniem strony skarżącej, akceptacji przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że złożony w sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., czego skutkiem była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie.

26 13. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z woli ustawodawcy wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2.) Z kolei przepis art. 14b § 3 O.p. przewiduje, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

27 14. Postępowanie w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma charakter szczególny, a jego specyfika przejawia się m.in. w tym, że organ interpretacyjny ma prawo poruszać się wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w sprawach dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny winien wynikać z wniosku zainteresowanego podmiotu, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań, tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Powyższe oznacza, że brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h tej ustawy (por. wyrok NSA z 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1195/16, publikowanej w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

28 15. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, jednoznacznie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

29 16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. (wyrok z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2619/10, publ. j.w.).

30 17. Zaaprobować należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że opisanego w niniejszej sprawie zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Warunkowe, wielowariantowe, przykładowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Dowodzą tego takie zwroty zawarte we wniosku o interpretację, jak "możliwe także, że rozwiązanie Spółki nastąpi bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego", "Może zdarzyć się sytuacja, że Wnioskodawca w drodze darowizny przekaże swojemu małżonkowi...". W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie NSA (por. wyroki z 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12 i z 20 stycznia 2015 r. , sygn. akt II FSK 3251/12, publ. j.w.).

31 18. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej interpretacji, że interpretacja indywidualna nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną wnioskodawca nie może przedstawiać wielu różnych jego wariantów, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zawierającego przedstawienie wszystkich jego elementów.

32 19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływane we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie może mieć tak dalece hipotetycznego charakteru, że jego opis zbudowany jest na wielowątkowych i niepewnych elementach. W niniejszej sprawie nie tylko wielowątkowość lecz także, a może przede wszystkim, niepewność opisanych elementów zdarzenia przyszłego uprawniały organ interpretacyjny do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

33 20. W świetle powyższej oceny za niezasadne należało potraktować zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 165a § 1, art. 169 § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

34 21. Końcowo wskazać należy, że podobne stanowisko wyrażone zostało, na tle tożsamego stanu faktycznego i zarzutów kasacyjnych, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn akt I FSK 704/17, którym rozpoznana została skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn akt VIII SA/Wa 573/16.

35 22. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r poz. 1804 ze zm).