Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., I FSK 1188/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., I FSK 1188/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. H. W. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1567/12 w sprawie ze skargi K. H. W. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. H. W. S.A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1567/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S.A. w K. (dalej jako: "Spółka"), oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

3 Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 21 marca 2012 r., Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie ustalenia, czy wydanie wyrobów węglowych na rzecz pracowników i byłych pracowników (emerytów i rencistów) oraz wdów, wdowców, sierot i innych osób, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

4 Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że posiada koncesję, o której mowa w art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy z 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947, ze zm.) na wydobycie kopalin ze złóż. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym wydobycie węgla kamiennego w systemie podziemnym. Węgiel kamienny jest wyrobem akcyzowym objętym pozycją CN 2701, gdy wykorzystywany jest na cele opałowe (dalej "wyrób węglowy"). Spółka przekazuje pracownikom oraz emerytom, rencistom i innym osobom uprawnionym deputaty węglowe, do czego jest zobowiązana na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników K. S.A. w K. zawartego 31 grudnia 1993 r. Uprawnienie do otrzymania deputatów przez pracowników i byłych pracowników wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika (Dz. U. z 1982r. Nr 2, poz. 13 ze zm.). Pracownikom objętym tym prawem przysługuje deputat węglowy w naturze i w ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Emerytom i rencistom (byłym pracownikom), którzy byli uprawnieni w okresie ich zatrudnienia do deputatu węglowego przysługuje bezpłatny deputat węglowy w naturze. Uprawnienie do deputatu węglowego w naturze przysługuje również wdowom, wdowcom, sierotom i innym osobom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach kopalń. Deputat węglowy realizowany jest, co do zasady w naturze, to znaczy poprzez wydanie węgla kamiennego deputatowego (klasyfikowanego pod kodem CN 2701) uprawnionej osobie lub osobie przez nią upoważnionej na wadze drobnicowej na podstawie aktualnego, zarejestrowanego w systemie komputerowym talonu węglowego. Po 1 stycznia 2012 r. wnioskodawca będzie prowadzić działalność jako pośredniczący podmiot węglowy.

5 W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

6 1. Czy wydanie wyrobów węglowych przez wnioskodawcę na rzecz pracowników oraz byłych pracowników (emerytów i rencistów) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

7 2. Czy wydanie wyrobów węglowych przez wnioskodawcę wdowom, wdowcom, sierotom i innym osobom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

8 Wyrażając własne stanowisko, Spółka stwierdziła, że wydanie przez nią wyrobów węglowych zarówno na rzecz pracowników oraz byłych pracowników (emerytów i rencistów), jak i wdów, wdowców, sierot oraz innych osób, jeżeli spełniają one warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach Spółki, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż czynność ta nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych.

9 W indywidualnej interpretacji z dnia 21 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

10 W uzasadnieniu organ stwierdził, że wyroby węglowe podlegają opodatkowaniu zgodnie z wymogami wspólnotowymi – art. 2 ust. 1 pkt b i art. 21 ust. 5 akapit 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L. Nr 283 str. 51 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą Energetyczną"). Także regulacje krajowe wiążą opodatkowanie akcyzą wyrobów węglowych z ich dostawą. Realizując świadczenia w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin wnioskodawca przekazuje towary, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem; w szczególności nie mają na celu zabezpieczenia prawidłowych warunków pracy. Celem ich jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób. Kwestia, czy podatnik przekazując deputaty węglowe działa z powodów wolontarystycznych czy też realizuje ciążące na nim zobowiązania, jest obojętna w zakresie oceny, czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej powoływana jako "u.p.a.").

11 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

12 Zaskarżonej interpretacji postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

13 - w zakresie pytania oraz stanowiska Spółki oznaczonego we wniosku o interpretację indywidualną jako nr 1 (wydania deputatów węglowych na rzecz pracowników oraz byłych pracowników): art. 9a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wydanie wyrobów węglowych w ramach deputatów na rzecz pracowników oraz byłych pracowników (emerytów i rencistów) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako przekazanie na cele osobiste tychże osób;

14 - w zakresie pytania oraz stanowiska wnioskodawcy oznaczonego we wniosku o interpretację indywidualną jako nr 2 (wydania deputatów węglowych na rzecz osób uprawnionych do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach): art. 9a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a., poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, tj. przyjęcie, że wydanie wyrobów węglowych w ramach deputatów na rzecz wdów, wdowców, sierot i innych osób, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako przekazanie na cele osobiste tychże osób, mimo iż art. 9a ust. 2 pkt 8 nie wymienia ww. osób w swej treści (wykładnia contra legem).

15 W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę uznając, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.

17 W ocenie Sądu I instancji, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że czynności wymienione przez Spółkę we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są objęte hipotezą art. 9a ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 9a ust. 1 u.p.a. Podkreślił, że wydany węgiel jest przeznaczony do konsumpcji. Zużywany jest bowiem poza miejscem pracy i w sposób nie związany z faktem zatrudnienia u skarżącej. Z dniem wydania węgla osobom uprawnionym mogą oni nim dysponować dowolnie – zużyć do ogrzewania na własne potrzeby czy zbyć na rzecz osób trzecich. Każdy z tych sposobów wskazuje, że osoba uprawniona dokonuje tych czynności jako właściciel węgla, czyli osoba uprawniona do rozporządzania rzeczą, a nie jako pracownik konkretnego, określonego pracodawcy. Ogrzanie mieszkania stanowi bowiem zaspokojenie potrzeb osobistych, a nie potrzeb pracownika. Podobnie w przypadku sprzedaży węgla przez osobę uprawnioną - otrzymane środki będą stanowiły jej składnik majątkowy i może ona dowolnie nimi dysponować zużywając na potrzeby osobiste.

18 Sąd I instancji podzielił również stanowisko organu w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym deputatów wydawanych wdowom, wdowcom, sierotom i innym osobom uprawnionym do renty rodzinnej. Wskazał, że wyżej wymienione osoby uprawnione są następcami prawnymi zmarłych pracowników i to od nich wywodzą swoje prawa do otrzymania deputatu. Również podstawa prawna świadczenia byłego pracodawcy osoby zmarłej – Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy jest tożsama zarówno w przypadku wydania węgla pracownikowi, jak i innej osobie uprawnionej. Zatem – w ocenie Sądu – sytuacja prawna tych osób jest analogiczna jak uprawnionych pracowników, a opodatkowanie podatkiem akcyzowym wydanego na ich rzecz węgla nie narusza prawa.

19 W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

20 Skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

21 1) błędną (rozszerzającą) wykładnię art. 9a ust. 2 pkt 8 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a., polegającą na przyjęciu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom oraz byłym pracownikom (emerytom i rencistom) wyrobów węglowych w ramach deputatów węglowych stanowiło przekazanie na potrzeby osobiste tych osób, a w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

22 2) zaakceptowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ wydający interpretację, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. znajdzie zastosowanie w sprawie, zaś przekazania deputatów węglowych uprawnionym pracownikom oraz byłym pracownikom (emerytom i rencistom), powinny stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, zrównaną ze sprzedażą krajową;

23 3) błędną (rozszerzającą) wykładnię art. 9a ust. 2 pkt 8 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz w związku z art. 217 Konstytucji RP, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na wydaniu wyrobów węglowych w ramach deputatów na rzecz wdów, wdowców, sierot i innych osób, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako przekazanie na cele osobiste tych osób;

24 4) zaakceptowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ wydający interpretację, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. znajdzie zastosowanie w sprawie, zaś przekazania deputatów węglowych uprawnionym do tego osobom, tj. wdowom, wdowcom, sierotom i innym osobom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach, powinny stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą zrównaną ze sprzedażą, pomimo tego, że osoby te nie zostały expressis verbis wymienione w treści art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a.

25 Ponadto skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do problematyki braku opodatkowania (potwierdzonego jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego) nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.) w porównaniu do analogicznej regulacji art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. (przekazania na cele osobiste).

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

29 Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "p.p.s.a."). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też domniemywać.

30 Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do wykładni art. 9a ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a., w aspekcie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem Spółki, przekazanie przez podatnika wyrobów węglowych na cele osobiste osób wymienionych w art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Skoro obowiązek przekazania tych wyrobów wynika z przepisów prawa pracy, to nie można uznać, że chodzi w tym przypadku o cele osobiste.

31 Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że powyższe zagadnienie, dotyczące interpretacji art. 9a ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a., w aspekcie przekazywania deputatów węglowych byłym pracownikom i członkom ich rodzin, było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 502/13. W wyroku tym NSA stwierdził, że dokonując interpretacji tego przepisu należy ocenić, czy przekazanie deputatu węglowego utożsamiać należy z celem osobistym osób wymienionych w tym przepisie, czy też nie. NSA stwierdził, że w sytuacji, gdy ustawodawca nie definiuje celu osobistego, odwołać należy się do jego potocznego rozumienia. Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN Warszawa 1995 r. "osobisty" to odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny, prywatny. Mając na uwadze potoczne rozumienie tego pojęcia, jak słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, przekazanie deputatu węglowego osobom wskazanym wyżej służy zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Deputaty te wykorzystywane są bowiem do celów prywatnych tych osób, w ich własnych gospodarstwach domowych. Z treści art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. wynika, że dla oceny, czy przekazanie osobom wymienionym w tym przepisie wyrobów węglowych podlega opodatkowaniu, decydujące znaczenie ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Nie ma więc w tym przypadku większego znaczenia to, czy przekazując deputaty węglowe spółka realizuje obowiązek wynikający z przepisów prawa pracy. Dla prawidłowej wykładni tego przepisu decydujące znaczenie ma to, że deputaty te w istocie służą celom osobistym byłych i obecnych pracowników spółki oraz członków ich rodzin. To, że prawo do otrzymania tych deputatów wynika z przepisów prawa pracy, nie zmienia celu tego przekazania, którym jest wykorzystanie ich na cele osobiste tych osób. Dalej NSA wskazał, że nie można utożsamiać z przekazywaniem pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, środków do utrzymania higieny w pracy, czy żywności i napojów, gdyż czynności te w przeciwieństwie do przekazywanych deputatów węglowych, służą prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W samym założeniu odzież, żywność czy napoje przekazywane pracownikom powinny zostać zużyte na terenie zakładu pracy, w związku ze świadczeniem pracy. Natomiast deputaty węglowe co do zasady przekazywane są na potrzeby gospodarstw domowych pracowników lub członków ich rodzin, gdzie następuje ich konsumpcja.

32 Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni to stanowisko podziela. Podkreślić przy tym należy, że na powyższą ocenę nie mogą mieć wpływu powoływane przez skarżącą Spółkę orzeczenia NSA dotyczące podobnej regulacji w ustawie o podatku VAT, prezentujące odmienne stanowisko, gdyż zapadły one na tle stosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na tle obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że przekazanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom i członkom ich rodzin podlega opodatkowaniu VAT (vide wyroki NSA z dnia 8 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09, z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 529/11 i I FSK 683/11).

33 Z tego względu za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej (rozszerzającej) wykładni art. 9a ust. 2 pkt 8 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji bezzasadny jest też zarzut dotyczący zaakceptowania przez Sąd I instancji błędu w subsumcji art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a., popełnionego przez organ wydający interpretację

34 W ocenie Sądu nie można także zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, aby przyjęcie w tej sprawie, że art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. obejmuje także osoby uprawnione do renty rodzinnej po byłych pracownikach, prowadziło do rozszerzenia zakresu czynności podlegających opodatkowaniu. Uprawnienia tych osób do otrzymania deputatów węglowych wywodzą się z uprawnień pracowników czy byłych pracowników. Deputat węglowy przysługuje im bowiem z tego powodu, że są oni następcami prawnymi pracowników lub byłych pracowników. Sytuacja prawna tych osób jest więc w tym przypadku, jak słusznie przyjął Sad I instancji, analogiczna jak sytuacja pracowników.

35 W świetle powyższych rozważań, zgodzić się należało z Sądem I instancji, że przekazanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom i członkom ich rodzin mieści się w dyspozycji art. 9a ust. 2 pkt 8 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. W tym zakresie nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów.

36 Powyższe rozważania skutkują tym, że nie można również uznać za skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na barku odniesienia się przez Sąd I instancji, do ugruntowanego stanowiska, dotyczącego braku opodatkowania nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przedmiotowa sprawa dotyczyła wykładni art. 9 ust. 1 i art. 9 ust. 2 pkt 8 u.p.a. Sąd I instancji nie miał więc obowiązku odwoływania się do zasad opodatkowania wynikających z nieobowiązującej już ustawy z 1993 r. Ze skargi kasacyjnej nie wynika ponadto, aby mogło to mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a tylko w takiej sytuacji stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu postępowania mogłoby być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej.

37 Mając powyższe na uwadze, uznając że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.